浅谈会计政策的探讨的论文(2)

时间：2016-09-01 10:39:11 斯娃805由分享

　　(一)、会计政策选择的立场——企业管理当局

　　会计政策选择立场问题，就是站在何种角度选择企业的会计政策的问题。较为流行的观点认为，企业选择会计政策的立场应是多重立场，主要理由如下:一是现代企业以各种契约(合同)为基础，会计在代理各方利益关系之间起到一种平衡作用，迫使会计采用多重主体的立场;二是选择会计政策要考虑企业所有权结构，例如以举债经营为主的企业，债权人的意见对企业会计政策选择有着举足轻重的影响，否则企业融资就会发生困难;三是政府可能利用会计数据对企业进行管制或干预，也会对企业会计政策选择产生影响，等等。

　　本文认为，企业选择会计政策的立场应是企业关理当局的立场，其理由如下:第一，企业管理当局是会计信息的垄断者。现代公司所有权与管理权的分离，导致了股东与管理当局之间潜在的矛盾。特别是管理当局的目标与股东的目标不一致。在一家大型的股份公司里，股权可能极其分散，股东对管理当局的控制就更弱。所有权与管理权的分离导致了管理当局为了自己利益最大化而工作，而不是为了股东利益最大化，从而决定了管理当局对会计信息的垄断地位。早在40年代，佩顿和利特尔顿在其专著《公司会计准则绪论》中指出:公司组织的所有权与管理权呈现分离的趋势，以致形成一个权责系统，其中每个人的判断和决定都不能完全独立与超然，公司管理当局为了取悦于利益集团某方或某方卸责而不能完全依照客观事实决定财务报告的内容。显然，要分析企业会计政策的立场，也就是分析企业管理当局的立场。瓦茨和齐默尔曼在《实证会计理论》中指出:企业对外会计报告对企业利益集团具有决策意义，所有这些团体在对会计程序与方法做出选择时都是为了尽可能地维护自身的利益。戈登在60年代中期就阐述了企业管理当局对会计政策选择时，尽可能使自己效用最大化，.第二，企业管理当局常利用会计政策选择来实现自身利益最大化的目标。企业要运行，必须有一定资源。企业管理当局能否获取投资者的资源，取决于股东债权人等对他们的信赖程度，而信赖的基础就是信息。各方根据所得到的有关企业管理当局的各种信息，其中包括会计信息，来评价企业管理当局的经营能力和道德品质。为了获取资源，企业管理当局必须向各利益相关方提供能证明其使用效率的信息，根据理性经济人假设，作为代理人的管理当局是自身效用最大化者，当发布公允的会计信息可能损害他们效用最大化目标时(如严重亏损可能导致他们报酬的大幅减少甚至被解聘)，他们就有动机进行会计政策选择，甚至提供虚假会计报表。一般来说，一个有效的资本市场，同时也是一个有效的信息市场。企业要从资本市场上以较低的成本获取所需要的资源，它就必须学会利用会计信息的披露来树立其健康的财务形象。一般情况下，财务状况和经营业绩越好的企业，通常也被认为是财务状况越健康的企业。但是，由于企业生产上的周期性、季节性和市场的不确定性，其业绩很难保持一个固定不变的增长势头，甚至会出现大幅度地波动。因此，企业管理当局的最佳选择通常就是通过会计政策选择来左右会计信息的生成，以维持企业“稳中有升”的财务形象。当企业业绩很好时，他们可能多提准备;而当企业业绩不好时，则通过动用这些准备来平滑收益。因此，企业管理当局在选择会计政策时，是从自己的利益出发的。第三，会计信息是考察管理当局受托责任的主要指标。现代企业被认为是一系列契约的联结，各利益主体为其自身利益所驱使;而委托—代理关系实际上是一方同意代表另一方行动的关系。

　　所以，有些企业管理当局之所以会愿意受雇于企业，其目的在很大程度上是为了获取自身的利益(有形的或无形的、经济利益或政治利益、丰厚的报酬或高额的在职消费等).在这种情况下，经营管理企业只是他们获取自身利益的手段。而会计信息的重要作用之一就是反映企业管理当局的业绩，用以解除管理当局的受托责任。但由于管理人员努力程度的不可观测性，所以会计信息反映的相关指标就成为委托方评价受托方经营业绩的主要尺度。这促使管理当局在会计准则允许的范围内(甚至违背会计准则)，通过选择适当的会计政策左右会计信息的生成，以获取自己的利益，即会计政策的选择立场实际上是企业管理当局的立场

　　(二)、影响会计政策选择的因素

　　因为企业的各利益相关方都对企业进行了某种投资，他们都期望能从企业创造的利润中获取相应份额的收益，为了维护各自的利益，减少摩擦和代理风险与代理成本，个利益相关方就希望通过以订立合约的方式来具体规定在各种可能的情况下每个利益主体的权利和责任。因此，股东、债权人、供应商、顾客、雇员都与管理当局订有某种合约。当然，这里所指的合约的泛指的，它包括正式的与非正式的、有形的与无形的、自愿履行的与强制履行的。与这些不同利益相关方的合约就是企业进行会计政策选择时应考虑的因素。

　　1)、与股东的合约。根据治理结构理论，在现代企业制度下，由于经营权和所有权的高度分离，甚至是“彻底”分离，管理当局拥有较大的经营自主权，公司甚至有“经理帝国”之称。但是管理当局经营管理的资产终究来源于各相关方的投入，其中股东的投入是其中极为重要的构成部分之一，在管理当局与各相关方订立的合约中，与股东的合约是最为重要的合约之一。根据委托代理理论，股东与管理当局处于委托——代理链的两端，两者目标不一致，信息不对称。只要不存在一种能够反映企业行为的充分信息指标，企业管理当局总要利用其信息优势侵犯股东权益。要使管理当局的目标与股东目标趋于一致，通常是通过管理当局与股东之间订立的管理契约来实现的。一个有效的管理契约应当为管理当局提供恰到好处的激励，促使其行为选择能使企业价值最大化。但由于许多企业并未上市(即使是上市公司，其股价也并不能完全代表企业的价值，特别是我国，流通股仅占上市公司总股本的30%多)，从而企业总价值的变动很难被预测到。在这种情况下，企业收益就成为衡量企业价值变动最适当的指标。根据分红计划假设，若其它条件保持不变，实施分红计划的企业，其管理当局更可能采取把报告收益由未来期间提前到本期确认的会计政策。我国《公司法》第38条规定的股东大会的职权中有：①决定有关董事的报酬事项;②审议批准董事会的报告;③审议批准公司的年度财务预算、决算方案;④审议批准公司的利润分配方案和弥补亏损方案;⑤对发行公司债券作出决议等。这些都与会计数据有关。董事会作为公司的决策者(本文认为经理人员是执行者，董事会与经理人员共同构成了管理当局)，要使其制定的方案或决议得以通过，他们有选择最能实现这一目的的会计政策的动机。

　　目前，我国一部分大中型企业和上市公司为了解决激励不相容、责任不对等等问题，开始试行年薪制。在年薪制下，企业管理当局的收入由基本工资和效益工资构成，其中效益工资主要与企业的净收益或净资产增值挂钩，在利益驱动下，管理当局有倾向于选择最能达到考核指标(净收益或净资产增值最大化)的会计政策的动机。

　　2)、与债权人的合约。詹森和梅克林首先注意到融资方式不同，代理费用是不同的。相应地会有不同的代理行为(包括会计政策选择行为)。企业用说获得的资金进行投资，投资成功后，股东可以从中获得大部分剩余;若投资失败，由于“有限责任”的法律规定，股东在破产时不必偿付全部债务，而债权人则要承担全部后果。为减少代理成本和风险，到期收回本息，在贷款时，债权人往往要求债务人提供经注册会计师审计的财务报告。在借款偿还期限内，债权人与债务人之间订有一系列保护性合约条款。这些条款常涉及营运资本、固定资产、现金流动等方面的限制。如果债务人不能履行协议的条款，则视为违约，整个借款将立即到期。这类合约中有许多是以会计数据定义违约行为的，这将促使管理当局选择可减少违约可能性的会计政策。在其他条件不变的情况下，管理当局愿意选择可增加资产或收入及减少负债或费用的会计政策。此外，如果在某种会计方法下将发生违约行为，人们将预期管理当局变更会计政策，以避免这种违约行为的发生。通常情况下，有债务合约的企业比没有债务合约的企业更可能采用可增大收益和资产的会计政策。就有债务合约的企业来说，它们与关于利息保障倍数的限制性条款联系与紧密，便越有可能采取那些能提高此财务比率的会计政策。瓦茨和齐默尔曼的研究表明：若其他条件不变，企业的负债权益率越高，管理当局便越可能选择可将报告收益从未来期间移至当期的会计政策。

　　3)、与政府的合约。在企业代理关系的各利益相关方中，政府是其中之一。西方政治活动理论提出了政治活动要用到会计数据的理论。例如这种理论假设政治家们常利用巨额的报告收益作为垄断的“证据”;会计数据还常被政府用于制定管制行业(如公用事业)的收费标准(这些收费标准是根据会计上采用计算成本的公式确定的)，限制它们所提供服务的形式和数量;政府的税收也是以会计利润为基础。不论是收费标准的制定还是税收是征收，都将引起财富的转移。若某个企业存在着由于政治活动而引起的潜在财富的转移，那么可以假定它的管理当局将采取能减少其财富转移的会计政策。一般来说，较低的报告赢利会减少政府采取不利于企业的行为和增加政府对企业进行补贴的可能性。尤其是那些可能引发危机而受指责的企业(如石油公司)，其管理当局相对于未受到政治压力的企业而言

　　，更乐于采用能减少预期盈利变动的会计政策。我国《公司法》、《证券法》等法规对配股和暂停上市的规定中，有不少财务指标，上市公司为避免摘牌或取得配股资格而进行会计选择甚至会计操纵的行为的例子也不少。如统计显示：1997年新上市公司招股说明书中披露的前3个年度的净资产收益率是同期全国国有企业相应指标平均值的5倍以上;此外，我国证券市场上的“10%现象”也是如此，1997

　　年度的723家上市公司中，净资产收益率在10%到11%之间的企业多达205家，而在9%到10%之间的仅20家。

　　此外，与供应商，顾客等的合约也会在一定时期一定程度上影响到企业会计政策的选择。由于各利益相关方的利益不一致，企业在基于各种合约对会计政策进行选择时，可能会存在矛盾，如就与政府的合约来说是最佳的会计政策，从与股东、债权人、供应商、顾客等的合约来看，未必是最佳的。企业会计政策的选择可能随着与各利益相关方签订的合约中有关变量的变化而变化。企业管理当局应平衡各方面的利益，在多种备选的会计方法中做出选择。

　　(三)、会计政策选择的具体原则

　　由上可知，企业会计政策的选择不是一个单纯的会计问题，它是与企业相关的各利益集团处理经济关系，协调经济矛盾，分配经济利益的一项重要措施。企业恰当选择会计政策，对于保证会计信息的质量，促进企业健康发展，有着非常重要的意义。因此，企业在选择会计政策时，不能只考虑自身利益的最大化，而必须兼顾方方面面。所以，企业在进行会计政策选择时应同时遵循以下几项原则：

　　1、合法性和相对独立性相结合。企业会计政策的选择应当是在准则、制度规定的可供选择的会计原则、具体处理方法内的取舍，这样才能保证所提供的会计信息具有可比性和真实可靠性。否则是违法行为，应当承担法律责任。但是，对于拟选用的会计政策与国家的税收法规不一致时，会计政策应当保持自身的相对独立性和稳定性，遵循会计核算本身固有的规律，而不必拘泥于国家税收法规、政策的规定及变化或调整。

　　2、一贯性原则。企业选用的会计政策前后各期应当保持一致和连贯，不得随意变更。当然，在理解和执行一贯性原则时，不能机械地理解不能变更会计政策。如果已经选用的会计政策使其提供的会计信息不再具有相关性和可靠性，企业就不宜以该会计政策处理相关的经济业务事项，而应从目前的经济环境和经营情况出发，重新选择最能恰当反映企业财务状况和经营成果的会计政策，企业应正确处理好保持稳定和适时调整的关系。当然，企业对于会计政策的重新选择，应当按照会计准则、制度要求进行相应的账务处理，并在财务报表附注中加以说明，以使会计信息使用者能把握企业管理当局选择会计政策的出发点和具体影响，以正确理解会计信息的内涵。

　　3、适用性原则。企业选择会计政策时，理所当然地应与本企业的生产经营特点和理财环境相结合，即企业在选择会计政策时应考虑行业特点、企业生产经营规模、内部管理、企业经营业绩、现金流量、偿债能力等多种因素。会计政策的适用性是确保会计政策得到很好发挥的重要保证。会计政策的适用性还意味着随着企业生产经营状况以及理财环境的变化，会计政策本身要重新作出选择，以确保在新环境下的新的适用性。对于这一点的理解，与一贯性原则有着相同的辨证关系。

　　4、成本与效益相结合的原则。企业在选择会计政策时应权衡提供会计信息的成本效益。在基本的会计信息质量得到保证的基础上，企业应选择便于理解和实施的会计政策，并尽可能地降低操作成本。在操作成本大致相等时，企业就优先选择能使提供的会计信息更相关和可靠的会计政策。

　　5、遵守职业道德原则。遵守职业道德是会计人员上岗执业的必备条件。近年来，一些上市公司由于利益驱动，通过滥用会计政策进行会计操纵的现象十分严重。由于在会计信息的生成过程中，会计政策处于至关重要的地位。因此，会计政策领域的道德建设问题十分突出，亟待开展。

　　四、我国会计政策选择的动机

　　在我国，选择会计政策主要有以下几种考虑

　　(一)、出于企业自身物质利益考虑

　　众所周知，当前国有企业的经理、厂长以及其他管理人员，他们取得工资奖金的具体数据往往与企业的经营业绩挂钩，而企业经营业绩的评价考核标准则往往是反映当前利润(亏损)完成情况的财务指标：投资汇报率、产值、销售收入、销售利润率、国有资产的保值增值率、资产周转率等。由于这些指标都是反映当期的经营成果，管理人员为取得更多的奖金以提高其现值，往往会选择增加当期利润的会计政策来改变业绩考核指标。根据调查，有36%的投资者认为经理人操纵利润是为了谋取自身利益。

　　(二)、出于企业管理者的政绩考虑

　　国有企业经营者的职位待遇与其经营业绩挂钩，取得什么样的业绩就相应地授予什么级别的荣誉称号：如中国优秀企业家到某个部门担任行政职务。这样，厂长经理们为了自己的仕途，就会选择增加当期利润的会计政策。另外，由于国有企业跟当地政府还存在着千丝万缕地关系，地方财政、政府目标都跟企业经营业绩紧密联系在一起。出于迎合政府偏好，企业管理当局也会选择增加当期利润的会计政策。

　　(三)、出于筹措资金考虑

　　随着我国金融体制的改革，银行等金融机构为了进行风险管理，把贷款的安全性放在第一位。在向企业提供贷款时，必须要考察企业的偿债能力。而银行确定企业的资信能力的依据就是企业提供的会计报告，所以企业面临资金短缺，急需贷款时，管理当局就会选择能够提高其资信的会计政策。57.68%的上市公司经理人认为改善公司在二级市场上的形象是利润包装的动因，55%的投资者认为利润包装是出于提高公司筹资能力的动机。

　　(四)、出于上市的考虑

　　为了从证券市场募集大量的资金，许多公司发行股票和股票上市的愿望十分强烈。但是，根据我国证券法规规定、发行和上市股票的公司必须具有连续三年盈利的经营业绩。于是，许多企业为了股票发行及上市，通过选择平滑利润的会计政策来确保企业连续三年盈利。有67%的投资者认为，上市前的利润操纵比上市后更为严重。

　　(五)、出于配股考虑

　　一些上市公司为了扩大经营规模，就希望在证券市场上进行再筹资：增发新股或配股。但是，中国怔监回对上市公司的配股有严格要求。在1994年前，有关法规规定：上市公司配股，在其申请配股的前三年，每年的净资产收益率不能低于10%，属于能源、交通、基础设施类的公司略低，但也不能低于9%。在这种监管措施的影响下，10%的净资产收益率便成了投资者判断上市公司业绩优及发展的分水岭。净资产收益率10%以上意味着该公司具有资本扩张的能力，而资本扩张被看作是公司发展潜力的象征。于是，监管措施的影响、公司自身对配股资金的需求以及投资者简单的价值判断等因素的存在，促使企业在会计年度结束时测算本年度企业的净资产收益率是否达到10%，就会做系统工程，重新选择适当的会计政策来确保企业连续三年的净资产收益率达到10%。统计结果表明，1996年起，净资产收益率位于10%——11%的上市公司占全部上市公司的比例逐渐提高，至1998年，竟达到28%。即使是上市公司的经理人对此也不予否认，在《上市公司经理人调查》中，有91%的经理人认为操纵利润是为了获得或保持配股资格。

　　(六)、出于避免处罚考虑

　　上市公司并非公司股票一上市就万事大吉,由于经营业绩不好会受到各种处罚.首先,根据<中国证券监督管理委员会关于作好1997年股票发行工作的通知>,”凡年度报告的利润实现数低于预测数20%以上的,除公开作出解释和道歉外,将停止上市公司两年内的配股资格.中国证监会还将视情况实行事后审查,如果发现公司有意出具虚假盈利预测报告,误导投资者,将根据有关法规予以处罚”。但是，有的企业为了多募集资金，还是会通过选择适当的会计政策来实现其目的，31.08%的经理人认为为防止连续亏损3年或者扭亏为赢是利润包装的动因。其次，根据《股票发行与交易管理条例》规定，上市公司如果连续三年亏损，其股票将被终止在证券交易所挂牌交易。按目前情况，公司取得发行股票且上市交易的资格非常不容易，公司股票上市后又被摘牌，不仅对股东是莫大的损失，而且丧失上市资格意味着一种宝贵的稀缺资源被白白浪费掉。因此，上市公司往往认为被摘牌是对公司最严重的处罚。为保住上市资格，管理层往往会采取有利自己的会计方法和程序。目前，上市公司为避免连续三年亏损，最常用的策略是集中一个会计年度提前确认损失和费用、延期确认收入。另外，利用关联方交易、资产重组或债务重组等方法转移不良资产，获取暂时收入，也是十分常见的手段。

　　(七)、出于避税考虑

　　在一些“内部人控制”的国有企业，内部人认为“确保企业利益”。会选择减少当期利润的会计政策。另外，在我国先行的税收管理体制下，一些跨国企业为了“肥水不流外人田”，采取抬高或降低交易价格的会计政策，以确保所缴纳的税收能够进入某一地方政府的口袋。

　　五、会计政策的启示及我国会计政策选择今后可能的发展方向

　　目前我国企业会计政策的选择仍滞留在低层次上，如为了获得纳税好处或为了有利于筹资。为了达到前一个目的，许多企业尽可能使账面表现为亏损，从而避免或推迟纳税;为达到后一目的，企业往往粉饰报表。随着改革开放的深入和市场经济的进一步完善和发展，今后我国企业会计政策选择将越来越受到人们的重视并朝规范化和高层次方向发展。

　　1)、企业会计政策选择的目标趋向于为满足众多利益相关方所组成的利益集团的需要。随着企业投资主体的多元化，公司已非简单的实物资产的集合，而是一种法律框架结构，在于治理所有在企业财富创造活动中做出特殊投资的主体间的相互关系。包括股东、债权人、供应商、顾客、雇员等，他们都做出了特殊投资。所有在企业从事业务活动中做出特殊投资的各方，为了尽可能维护其自身的利益都需要了解备选会计政策对其利益的影响程度。企业管理当局在选择会计政策时，不得不综合权衡各利益相关者的需要并从中获取自己的那部分利益。因此，企业会计政策选择将是一个十分复杂的过程，取决于多种因素的影响和制约。

　　2)、企业会计政策选择的效果将越来越注重整体优化。企业会计政策是一个系统，各项看似独立的会计政策却有着共同的目标，但各项会计政策发挥的各自效用却未必一致，由于企业在会计政策选择时所处的环境不同，从单一动机出发进行的政策选择所产生的效用往往十分有限，甚至适得其反。因此，企业管理当局必须全面分析自身所处的环境、发展阶段、本行业的发展前景和在同业竞争中的地位，以及所拥有的优势和存在的问题，明确本企业发展的总体目标，并在这一目标指引下，结合会计的职业判断，根据会计理论指导会计实务的基本原理，寻找或创立合理的会计处理程序和方法，并对可供选择的方法进行比较分析，从而形成最优化会计政策组合。

　　3)、企业会计政策选择的规范和监管力度将不断加强。可以预见，在以会计准则建设为核心的会计规范体系全面建立以后，随着人们法律意识的增强和有关部门与机构执法力度的提高，必然会对企业会计政策选择的规范和监管力度提出新的要求。

　　(六)、出于避免处罚考虑

　　(七)、出于避税考虑

　　五、会计政策的启示及我国会计政策选择今后可能的发展方向

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