浅析金融机构在税收征管中的第三方协助义务(2)

　　三、税收征管中金融信息的取得与金融隐私权的保护
　　(一)基于课税目的的金融信息的取得途径
　　根据我国《税收征管法》及其实施细则的规定，我国税务机关获取金融信息的途径仅限于查询特定纳税人的银行存款信息。但由于我国各个商业银行甚至同一商业银行的不同分支机构之间存在一定的竞争关系，纳税人往往可以在不同的商业银行或同一商业银行的分支机构开立多个账户。尽管我国从2000年4月开始推行储蓄实名制，但税务机关仍难以查明纳税人全部的个人账户存款信息。加上虽然《税收征管法》明确规定了金融机构的协助义务，但却并未对其未履行该协助义务设定任何消极的法律后果；即在赋予金融机构提供个人金融信息以保证征税权实现的义务的同时，对该主体未履行该义务时所应当承担的消极法律后果却并未有任何的规定。在缺乏责任性规范的情况下，金融机构未履行其协助义务时，便不可能通过追究其法律责任而产生强制其履行义务的效果。正因为《税收征管法》所规定的获取金融信息的途径过于单一，而金融机构却缺乏予以协助的积极性和法律强制，这使得税务机关从金融机构所获得的金融信息极为有限。如何改善税务机关获取金融信息的途径，也成为完善《税收征管法》的重要内容之一。
　　1.各国获取金融信息的经验借鉴。从当前各国基于课税目的而获取金融信息的途径来看，查询银行账户、检查金融机构的营业场所、建立金融交易数据库和金融机构主动报告金融交易信息是各国较为通行的方式。在大多数情况下，税务机关能够直接或间接通过司法、行政程序向银行查询，获得某特定纳税人的银行信息。在一定条件下进入银行营业场所直接获取所需的银行账户信息。在信息基础设施建设较为发达的国家，税收征管系统与金融交易系统实现链接，从而为税务机关获取金融交易信息提供信息化的基础，也有力地强化了税务机关所取得的信息的真实性和时效性。如法国、匈牙利、韩国、挪威和西班牙等一些国家有储存特定银行账户信息的集中数据库。法国要求经营股票、债券和现金业务的银行按月提供开设、修改和撤销各类账户的信息，这些信息储存于计算机管理的数据库中，法国的税务机关能够利用这个数据库进行税收研究、控制和征管。韩国在税务机关的总数据库之中拥有一个单独的数据库，这个数据库存储了银行自动报告的有关银行所支付利息的信息，包括支付的利息数额、支付利息时的代扣税额、添加到账户上的利息数额、账户持有人的身份和身份证号码或者业务登记代码。此外，金融机构主动提供特定种类的信息，如自动报告支付给纳税人的利息以及支付利息时代扣的税额等方面的信息、纳税人账户的开设、撤销信息、账户年终余额信息和贷款利息信息，也是税务机关获取金融交易信息的重要渠道。此外，各国也逐渐采取措施发展纳税人自愿服从策略，使那些不遵从税法的纳税人主动报告或同意金融机构提供其过去利用严格金融隐私权保护制度隐瞒的收入和资产。
　　然而，只有当金融机构所掌握的有关客户身份和金融交易性质、金额的信息有用且可靠，税务机关拥有的获取银行信息的途径才是有价值的。因此，在2000年OECD针对银行信息获取所公布的报告中，强调各成员为促进基于课税目的获取银行信息，应当采取必要的措施阻止金融机构保留匿名账户，要求金融机构对其经常或临时性的客户都要进行身份验证，同时对那些账户真正受益人和交易真正受益人的身份进行确认。
　　2.改善我国税务机关获取金融信息途径的具体方案。各国对税务机关获取金融信息途径的诸多经验，对于我国改善税务机关的金融信息取得并加强金融机构的协助义务多有助益。随着我国金融交易网络的建立，除应当进一步完善税务机关的银行存款信息的查询权外，借鉴国外金融信息数据库的建设也成为可能。
　　(1)金融机构建立和实施客户身份识别制度。为保证单位和个人开户信息的真实性，我国有必要在当前储蓄实名制的基础上，进一步建立和实施客户身份识别制度。金融机构应当对要求建立业务关系或者办理规定金额以上的一次性金融业务的客户身份进行识别，要求客户出示真实有效的身份证件或者其他身份证明文件进行核对并登记；客户身份信息发生变化时，应当及时予以更新。金融机构应当按照规定了解客户的交易目的和交易性质，有效识别交易的受益人，在办理业务中发现异常迹象或者对先前获得的客户身份资料的真实性、有效性、完整性有疑问的，应当重新识别客户身份，保证与其有代理关系或者类似业务关系的境外金融机构进行有效的客户身份识别，并可从该境外金融机构获得所需的客户身份信息。
　　(2)建立基本金融信息数据库。就我国而言，当前，税务机关获取金融信息所存在的障碍主要是金融机构的配合不足及纳税人的金融信息过于分散。因此，应当由特定的权威机构负责完成全国金融信息数据库的建立，并由其负责向税务机关提供相应的金融信息。基于当前中国人民银行在金融业的宏观调控和监管者的地位，可以由其承担该职责，建立全国金融信息数据库。在这一数据库中，由各个商业银行报告个人和单位在其各个分支机构开立账户及账户的基本情况，但无需报告纳税人的具体交易和资金流动等信息。金融机构每开立一个新的账户，即有义务实时向数据库进行报告。这样，每个个人或单位在不同商业银行开立的不同账户将在该数据库进行汇总，由此每个单位或个人的全部账户和金融资产情况便能够得以清晰地反映。税务机关可以根据税务登记和户籍登记情况，向该数据库请求提供其税务管辖范围内的单位和个人的基本金融信息，从而实现税务与金融机构之间的信息共享。
　在这一机制之下，税务机关能够自动获得其管辖范围内的单位和个人的基本金融信息，但不能自动查询有关纳税人涉税交易、资金交易、银行信贷信用等级和资金流向等具体信息。税务机关必须出具相关的法律文件，证明获取特定单位和个人的金融账户的具体交易和资金流向等信息为必要且合法，则可以由该数据库的主管机构要求其各个账户开立行提供该主体的所有账户运行信息。此外，税务机关也可以通过该数据库的主管机构提请各个账户开立行重点监测信用评级低于某一特定等级以下的纳税人的金融账户，一旦发生大额交易或可疑交易，要求该账户开立行自行向该数据库予以报告。
　　如其账户开立行拒绝提供相关金融信息，税务机关或数据库的主管机构可以向相关的金融监管机构 请求强制该账户开立行提供该信息，否则即可由金融监管机构对其予以处罚。中国人民银行有权监督、检查金融机构履行税收征管协助义务的情况。
　　(3)税务机关在金融机构的现场检查权。尽管《税收征管法》规定了税务机关的现场检查权，但其检查的范围仅限于纳税人的生产经营场所。为保证税务机关进行税收征管的需要，可以赋予税务机关在特定条件下对金融机构的现场检查权。但税务机关对金融机构进行现场检查，对其正常的经营活动必然造成不必要的干扰，损害其经营自主权。为此，税务机关对金融机构现场检查权的行使应满足如下的条件：金融机构拒绝提供必要的金融信息或所提供的信息不准确、不完整，税务机关缺乏该信息即可能导致无法查明有关的涉税事实，国家的税收收入可能因此涉税事实不明而遭受重大损失。在此情况下，税务机关可以向金融监管机关提出申请，填写金融机构现场检查立项审批表，列明检查原因、检查对象、检查内容、时间安排等，并经其同意后，可以协同金融监管机构的工作人员对该金融机构实施现场检查。具体而言，税务机关及金融监管机构的工作人员可以对金融机构进行检查，询问金融机构的工作人员，要求其对有关检查事项做出说明，并查阅、复制金融机构与检查事项有关的文件、资料，并对可能被转移、销毁、隐匿或者篡改的文件资料予以封存，检查金融机构运用电子计算机管理业务数据的系统。
　　(二)税务机关通过金融机构取得金融信息的基本限制
　　1.目的明确性原则。“目的明确性原则”是金融隐私权立法保护中的重要原则。如美国《隐私法》(1974年)规定，政府机构只能出于执行职务的目的而利用、持有相关的和必要的个人资料。基于目的明确性原则，税务机关在请求金融机构提供个人的相关金融信息时，应当具有合法的、特定的用途，即金融机构提供个人金融信息将用于纳税义务的核定、税款的征收等税收征管目的。由于金融机构提供个人金融信息，必然对其金融隐私权造成一定的干预和限制，为加强对金融隐私权的保护，避免因征税目的而过多侵害金融机构的正常经营活动，金融机构基于税务机关的请求而提供个人金融信息，应当提前告知该当事人，并明确告知税务机关请求其提供金融信息的使用目的以及金融信息提供的必要性。金融机构不得在本人毫不知情的情况下，向税务机关提供该金融信息。税务机关必须如实告知金融机构其获取该金融信息的特定征税目的。金融机构也只能在特定目的的范围，提供与征税目的有关联的个人金融信息。税务机关主张金融机构提供的金融信息，应当主要限于从事金融交易的纳税人的开户信息、涉税交易信息、资金往来信息、票据背书信息以及银行信贷信用等级信息等。而金融机构在业务审查、操作过程中通过自身及其他渠道获得的客户资料和情况以及银行通过与其客户的业务往来对客户的主观印象和资信评价等信息则应当属于其自身的经营信息，金融机构有权拒绝向税务机关提供。
　　基于课税目的而获取的金融交易信息的使用应以税务机关告知金融机构获取该信息的目的为限。一般而言，由金融机构获取的金融信息，仅限于进行税收征管的工作人员，税务机关也仅能在该特定目的的范围内使用该金融信息，不得随意改变该信息的使用用途，更不得基于征税以外的其他目的向第三人提供该信息，如不得将金融机构基于特定征税目的而提供的信息据以向纳税人追诉征税行为以外的其它行为。除非涉及严重刑事犯罪的情况。接受信息的税务机关应当承诺基于所获信息而采取重大行动时，应事先与提供该信息的金融机构予以协商。
　　基于课税目的而获得金融交易信息的税务机关负有严格的保密义务，“一国税务机关一般不能将其以税收征管者身份获得的机密信息向其它国家机关和监察机关披露”。对基于课税目的而获得金融交易信息的税务机关，应要求其对所获得的信息，特别是有关存款人或投资者姓名的信息严加保密，以便对金融机构客户提供合法的保护。税务机关获取金融交易信息后，不得泄露任何与该交易有关的贸易、经营、工业、商业、专业秘密或贸易过程的情报，不得泄露会违反公共秩序的情报，尤其是可能损及其金融市场安全和秩序的情报，对未经客户明确同意而获得的信息，应采取一切可能的措施以保持这些信息的保密性。
　　2.必要性原则。必要性原则同样是税务机关请求金融机构提供个人信息时所必须遵循的重要原则，它强调的是金融机构提供个人信息与查明有关课税事实关系为必要以及适当，并合乎比例，可以履行以及有可期待性。且金融机构足以采用适用且必要的措施来提供与该目的相关的个人信息。基于必要性原则的要求，税务机关不能随意请求金融机构提供任何个人信息，只有当且仅当税务机关不通过金融机构获取金融交易信息即无法获得相关课税资料或通过其他方式获取课税资料成本过高的情况下，经税务机关的主管人员同意，才能够通过司法途径或其他正式途径向金融机构要求提供特定金融交易主体的信息。如果税务机关能够通过其它途径获取课税资料或税务机关能够以相同甚至更低的成本获取个人信息，即不得请求金融机构提供该个人信息。税务机关也不得过度、过量地要求金融机构提供相关的个人信息。如要求金融机构提供的个人金融信息显属过度或过分，侵害其基本权利的核心内容，尤其是损害其人格尊严，如公开足以影响其生存的营业或商业秘密，或要求金融机构所提供的信息资料显然与纳税义务成立的事实无关，或尽管有关信息的提供固然能够查明应税事实，对纳税人所造成的损害显然超出应税事实阐明所达成的效果，即为不可期待。凡不必要、不合比例、不可能或无期待可能的协力要求，金融机构即可以认为构成对金融隐私权的侵犯而拒绝履行该义务。
　　为防止税务机关以不当方式要求获取金融信息造成对纳税人金融隐私权的不当侵害，可以引入在刑事诉讼法中所采用的非法证据排除规则，亦即如税务机关调查涉税相关事实的手段和方法造成对个人金融隐私权的侵犯，即对因此而取得的证据不予以采用。涉税资料的目的，固然在于确定应税事实的发生，以维持课税的公正与良好的税收征管秩序，但如果以非法手段进行调查，将造成对金融隐私权的重大侵犯，更将破坏社会对税法执行的不良观感，反而有碍税收法治秩序的形成。有基于此，税务机关使用具有侵犯性、强迫性或对个人隐私造成侵害或存在潜在影响的调查措施所取得的信息或证据，基于保护金融隐私权的考量，在税收征管程序中不得加以利用。
　(三)两国金融税收情报交换机制的完善与金融隐私权的国际保护
　　为避免因金融信息的国内法保护而引发有害税收竞争，尽管存在保护金融隐私权和本国金融利益的合理根据.金融隐私权的国内保护和本国金融安全的考量仍不应当对他国税务机关实施有效税收征管的能力造成过多的妨碍。
　　税务机关对跨国交易的有效征管，必须建立于对跨国交易所有信息进行甄别、检测和评估的基础上，因此，在国际层面上确保交易的信息流和宽敞的信息面，将决定金融交易税收征管的实际效果。基于上述考量，有关国际组织为促进各国基于课税目的而交换金融交易信息做出了积极的努力。其中OECD在2000年所公布的《改进各国基于课税目的获取银行信息的途径》中，提出“所有成员国都应当允许税务机 关直接或间接为了所有课税目的获取银行信息，以便税务机关能够充分履行税收征管职责，并和缔约国进行有效的情报交换”。在该报告中，OECD建议各国重新审核国内税收利益要求，要求各国不得以本国利益的考量而阻止其国内税务机关在缔约国提出特别请求的情况下收集并提供信息。在必要的情况下，应当对本国的法律法规和惯例做出修改，保证为国内税收目的可获得的金融交易信息能够被用于与缔约国进行情报交换。基于课税目的的金融信息的情报交换，最理想的双边合作安排是采取谅解备忘录或相互法律协助协定的形式，建立信息交流的双向机制，实现互惠，明确规定各方为实施有效税收征管而获取信息的权利，并具体说明各方期望获得信息的种类、范围以及信息的提供方式，从而使得这种信息交流与共享成为制度化和长期性的，而非随机的、临时性的。在缔结双边合作安排时，可以结合来源国和母国具体的金融体系特征、金融监管的微观操作方法以及金融隐私权的保护传统，相互协商一致，在平衡双边利益的基础上达成信息交流的备忘录，以形成信息交流和信息披露的制度化、原则化和规范化，在提高母国征管效率和维护金融体系稳健的同时，加强对银行消费者和客户金融隐私权的保护。
　　但签于金融信息对一国金融市场稳健发展的重要性，国际上有关加强信息交换机制的设计，不应问及金融机构保护其与正当客户的信任关系的能力。因此，从国际金融交易征管所需的信息种类及特征人手，可在缔约国之间建立一种信息交换的国际制衡机制，以解决国际税收征管和银行保密法之间的冲突。实践中，这种冲突的制衡是通过“信息安全条款”来实现的，即如果一国税收征管者有充分的理由怀疑他国征管者不能对所获机密信息保密，并仅限于征管目的，则可保留不提供这些信息的权力，且该国税务机关可依其自由裁量允许母国监管者获取有关银行存款人或投资人的信息。税务机关获取交换的金融信息应当有严格的范围限制，应仅限于与税收征管有关的情报。对于订有税收协定的当事方而言，税务机关应当交换可预见的与实施本协定规定相关的情报，或是可预见的实施或执行涉及到由缔约国或其他地方税务机关所征收的税收的国内税法相关的情报。
　　四、结语
　　在当前经济背景下，金融信息不仅属于市场主体的隐私，更成为金融机构重要的经营资源，这便使得金融机构往往怠于协助税务机关获取此金融信息。但金融信息是市场主体财产收益和交易情况的重要体现，也正因为如此，税务机关有必要获取其金融交易信息，作为重要的课税资料以确定纳税义务的成立；尤其在跨国交易的背景下，获取金融信息更是征税权实现的重要保证。尽管我国已经在《税收征管法》中规定了金融机构在提供金融信息方面的协助义务，但由于规定缺乏必要的强制性，获取金融信息的途径也过于单一，这都成为制约税务机关获取金融信息的重要障碍。为此，我国有必要借鉴国外的相关立法，改进税务机关获取金融信息的渠道；同时，避免由此对金融隐私权所造成的损害。