税务争议替代性解决机制论文(2)
税务争议替代性解决机制论文
(二)中国调解传统的影响
1.中国具有调解传统
调解，是指双方发生纠纷时，由第三者出面主持，依据一定的规范，用说服、教育、感化的方式进行劝解、说和，使当事人双方深明大义、互谅互让、协商解决纠纷，以达到息事宁人、和睦相处、维护社会安定与和谐的目的。调解是传统中国法律生活中最经常、最主要的内容之一，是古中国最具文化代表性和最富于文化韵味的司法形式，其内涵之丰富与深邃远非其他司法形式可比，是中华民族亘贯古今、最具有生命力、也最为世界所注目的法律传统。[31]根据学者研究，中国传统调解十分成熟，形成了受理纠纷、对当事人进行劝导、促成当事人进行和解并达成协议等一般程序，包括官府调解、官批民调、民间调解等形式，遵循着息事宁人、道德教化等主要原则。[32]
2.调解传统与当代解决纠纷的思维
一定时代纠纷解决思维的形成，受显型的法律规范、法律制度等要素的影响，但隐型的法律心理、法律意识和法律思想对纠纷解决思维方式的形成起决定作用。当代中国的法律文化，存在显型和隐型两个层面上的分离，即法律规范、法律制度在很大程度上已经与西方国家别无二致，但法律心理、法律意识和法律思想的变革却极其缓慢，并没有迅速跟进显型层面的进步。受儒家传统思想的影响，中庸思维是纠纷各方惯有的一种思维方式。当代中国的纠纷解决思维方式是复杂的，纠纷解决过程中由于多种因素的介入，法律判断因此有了比较大的讨价还价的空间，司法者及纠纷解决各方原本应具有的法律思维难以显其个性。属于经验层面的法律规范、制度与其背后所承载的价值与文化不相协调，是造成这种状况的主要原因。随着现代法治思想的发展和完善，中国传统纠纷解决机制中的中庸思想与西方ADR相结合，似乎这种调解传统又在慢慢地显示出它自身的优势。
3.调解传统与现代ADR的契合
当我们去研究ADR并倡导将之引入税务争议领域的时候，应当关注中国的调解传统。传统调解与现代ADR皆希望通过一种非正式的手段解决争议，形式上具有很大的相似性，都是争议双方之间独立或在第三方协助之下达成和解，或者在权威机关的协助之下达成具有法律效力的调解协议;都比正式的判决等纠纷解决方式能够节约社会资源;都具有比较旺盛的生命力。
在中国古代，调解是保障人伦秩序和社会和谐的工具。中国古代调解制度的理论基础是儒家教义，统治者所向往的社会目标是宗法等级社会秩序的和谐。古代诉讼制度的纠问化倾向和诉讼给当事人带来的不便，也增加了调解对民众的亲和力。尽管中国古代调解具有单一的价值取向，但它在维护特定的社会秩序并恢复其中被破坏的社会关系上，具有不可抹杀的作用。而现代ADR虽然和古代传统调解具有很大的形式相似性，但其着眼于权利的救济和保障，而非一时的息事宁人，用一种既有文化底蕴、又富现代生机的形式告诉争议各方：人们在权利上的斗争和斤斤计较并不一定有利于实现和保护权利，某种程度的忍让和和睦交往会促进人与人之间秩序的和谐和权利的真正实现。
(三)税务争议ADR的现实作用
当代中国转型社会的特征以及中国所具有的调解传统，是笔者认为中国当前社会应当引入税务争议ADR的重要理由，当然，税务争议ADR本身的现实作用也值得我们重视。
1.减轻争议解决机关的负担及争议解决成本
有学者指出，ADR的发展一定程度上确实是法院出于缓解诉讼压力的动机推动的，但ADR的意义绝非仅与“诉讼爆炸”相联系，其价值也不仅限于降低诉讼成本。否则，一旦“诉讼爆炸”的事实被否定，ADR的价值和必要性也会随之受到质疑。减轻诉讼压力、降低纠纷解决成本并不是ADR产生和发展的唯一原因，现代社会和当事人在利益、价值观、偏好和各种实际需要等方面的多元化，本质上需要多元化的纠纷解决方式和更多的选择权。因此，即使在诉讼压力并不明显，法院的诉讼程序运作良好，或者社会主体并不积极利用诉讼的情况下，ADR也仍然有其存在的正当性和合理性。[33]我国行政诉讼尤其是税务行政诉讼从数量上来讲实在称不上是“诉讼爆炸”，[34]但ADR还是受到争议各方的欢迎。出现这种现象，有转型社会过程中的政治考量，同时也是争议各方对纠纷解决方式多元化选择的一个体现。
2.便利人民接近正义
为使法律所宣言的权利从“本本”之上落实到生活之中，各国扩大对国民的正当程序保障，正当程序保障条款呈宪法化、国际化发展趋势。不仅法律规定之“可诉”领域以及诉讼主体范围全面扩张，各种限制公民诉权的理论学说被重新检讨、修正乃至放弃，国家也采取各种便民措施，为国民提供切实可行的权利救济渠道。朝着这一方向迈进的改革措施被学者冠以一个响亮的口号—“接近正义”。而本文所倡导的ADR即属于“接近正义”改革的范畴。[35]
3.提供有效的纠纷解决途径
ADR的解决较之法院的判决能够提供经过深思熟虑的创造性解决方法，其纠纷解决过程强调意思自治，未经当事人合意，不得发表有关纠纷的一切信息，在为当事人提供调解与和解服务时，中介机构作为中立者为双方保守秘密。其主要程序是调解，采用非对抗形式，由双方分别阐述自己的主张，调解人认为其论点不明确时，可要求做出说明。
四、建立和完善我国税务争议ADR的构想
(一)我国税务争议ADR的立法现状
从目前我国对于税务争议解决的法规及政策来看，我国对于税务争议ADR的态度是有一定的宽容度的。近年来的立法，逐步在税务行政复议中引入了和解及调解机制，在税务行政诉讼中引入了和解撤诉制度。[37]
2007年3月13日，国家税务总局发布《关于全面加强税务行政复议工作的意见》(国税发[2007] 28号)，提出要“注重运用调解手段，实现法律效果与社会效果的统一”，强调“调解是化解矛盾的有效手段”，“坚持原则性与灵活性相统一，依法进行调解”，并总体地给出了“必须坚持当事人自愿、合法、公平公正、诚实守信的原则，不得侵害纳税人的合法权益”的行政复议调解原则。
2007年3月，最高人民法院发布《关于进一步发挥诉讼调解在构建社会主义和谐社会中积极作用的若干意见》，明确指出：“对行政诉讼案件，人民法院可以根据案件实际情况，参照民事调解的原则和程序，尝试推动当事人和解。人民法院要通过行政诉讼案件和解实践，不断探索有助于和谐社会建设的多种结案方式，不断创新诉讼和解的方法，及时总结工作经验，不断完善行政诉讼案件和解工作机制。”从某种程度上来说，ADR在行政争议解决领域得到了最高人民法院司法政策的认可，将建立和完善行政诉讼和解机制正式纳入到了我国当前行政诉讼制度改革的一个重要方面。[38]
2007年4月，上海市高级人民法院发布《关于加强行政案件协调和解工作的若干意见》，对行政案件协调和解工作的定义、指导思想、基本目标、基本原则以及协调的范围进行了规定，使行政争议ADR在具体司法实践中得到了更加充分的体现，更使得早在20世纪90年代就开始进行行政案件和解工作的上海有了一个专门的行政和解规范。[39]
2007年5月29日，国务院发布《中华人民共和国行政复议法实施条例》，其中第40条规定，“公民、法人或者其他组织对行政机关行使法律、法规规定的自由裁量权作出的具体行政行为不服申请行政复议，申请人与被申请人在行政复议决定作出前自愿达成和解的，应当向行政复议机构提交书面和解协议;和解内容不损害社会公共利益和他人合法权益的，行政复议机构应当准许”，对一定范围内的行政和解的合法性予以确认。第50条也规定，公民、法人或者其他组织对行政机关行使法律、法规规定的自由裁量权作出的具体行政行为不服申请行政复议的，行政复议机关可以按照自愿、合法的原则进行调解。当事人经调解达成协议的，行政复议机关应当制作行政复议调解书。行政复议调解书经双方当事人签字，即具有法律效力。该规定又对行政复议过程中一定范围内的调解的合法性[40]予以确认。
2008年1月14日，最高人民法院《关于行政诉讼撤诉若干问题的规定》(法释[2008]2号)第3条指出，在被告“撤销、部分撤销或者变更被诉具体行政行为处理结果”等情形下，人民法院应当裁定准许原告的自愿申请撤诉。司法解释确认了原告自愿撤诉和行政诉讼和解之间的内在逻辑联系，[41]对在行政机关与行政相对人之间达成和解后的撤诉予以程序性保障。
上述文件，虽带有政治考量的痕迹，但亦契合了现代法治多元化纠纷解决机制和税法私法化发展的趋势，为税务争议的解决提供了全新的思路，也为税务争议ADR的建设和完善打开了突破口。
(二)我国现行税务争议ADR存在的问题
1.缺乏具体统一的立法
从当前法律体系来看，立法中并没有明确采用ADR这种表达方法，对ADR这种名称的使用多出现在理论研究领域。类似ADR的一些争议解决方式比较分散地出现在各种法规当中，从整体上笼统地构成一个ADR体系，缺乏具体统一的规定。如行政复议过程中的和解、调解，在《行政复议法》中几乎没有被提及，而在《行政复议法实施条例》中却进行了较为详细的规定，这种没有上位法支撑的立法的合法性是值得怀疑的。在未来的立法过程中，首先需要对上位法进行修改，然后在此基础上进行下位法的立法。
《行政诉讼法》仍然对行政诉讼过程中适用调解持否定态度，基本处于禁止状态。而和解与调解有很大的共同之处，一方面大力鼓励和解，一方面又禁止调解，很让人费解。和解与调解都是以纠纷各方能够自由处分自己的权利或权力为前提的，笔者认为，在能够接受和解的权限之内，接受调解的空间是存在的。当然，我国法律目前明确规定，法院在行政诉讼中禁止适用调解，我们在修改法律之前需要对法律予以尊重，同时在此基础上对法律作出一定的修改，使之符合现代纠纷解决机制多元化的趋势。
2.税务争议ADR参与主体单一
在目前的税务争议ADR实践中，参与主体除纠纷各方外，很少有比较专业的第三方有效介入，多数为行政复议机关、法院等和政府关系密切的主体在主导税务争议ADR.而律师事务所、会计师事务所等一些专业中介机构因其多不具备政府背景，因而所出具的意见很难被较为强势的税务机关所接受，税务机关对社会中介机构还有比较强烈的排斥情绪。
(三)完善我国税务争议ADR
针对我国税务争议ADR面临的主要问题，建议在现有体制基础上，整合和完善原有规范制度，引进国外先进经验，使之系统化、理论化。
1修改和完善相关法律
一项制度的建立，需要有一个比较健全和完善的法律法规体系作为基础。当前我国关于税务争议ADR的规定还比较零散，需要在《行政复议法》和《行政诉讼法》中修改和完善相关规定，国家税务总局需制定和完善具体的税务行政复议调解、和解、仲裁规范等，最高人民法院也需出台相关的司法解释，必要的时候最高立法机构可以考虑制定《税务争议调解仲裁法》，将所有税务争议ADR相关的规定集中到一部法律之中。
2.发挥律师在税务争议ADR中的作用
税务争议一旦发生，由于税法本身之专业性，不是靠生活常识就可以进行简单判断的，当事人很容易陷入迷茫状态，此时，律师等中介角色往往是争议当事人的第一个倾诉对象和知情者，律师给出的税务争议解决方案，很大程度上决定着当事人的纠纷解决思路和决策。因此，充分发挥律师等中介角色在税务争议ADR中的作用具有十分重要的意义。
(1)律师在税务争议ADR实践中发挥作用的模式从税务律师的业务实践来看，可以把税务争议分为四个阶段，即税务稽查、听证、税务行政复议、税务行政诉讼。目前，律师已经从形式上入到税务争议的各个阶段，但所起作用甚微，形同虚位。在引入税务争议ADR以后，税务律师需要在传统业务实践的基础上，着重从以下两个方面发挥作用：
第一，律师谈判。税务稽查阶段，律师可以受纳税人委托与税务机关进行谈判。税务稽查本身并不表征被稽查的纳税人就一定存在税收违法问题，但税务稽查会对纳税人的正常运营、公众形象产生不利影响，而且由于税务问题专业而复杂，税务稽查短时间内无法结束。律师可以利用税务知识及从业经验与税务机关进行谈判，如果存在问题，可以与税务机关在受托权限内达成妥协，以早日结束稽查，恢复纳税人正常运营。
第二，律师作为中立第三人。与律师谈判不同的是，律师作为中立第三人在纠纷的处理上必须保持独立和中立的地位。但对纠纷的处理仍然是将纠纷转型，在纠纷的转型过程中为当事人提供平等的、充分的信息资源，不偏袒任何一方，保证任何一方不会因信息不对称而做出错误的让步。在听证、税务行政复议、税务行政诉讼阶段，律师首先接受纠纷双方的委托或是法院的指定，对纠纷进行法律上的限定，调查有关证据材料，初步了解案情，确定双方争执的焦点;然后提出评价意见，对纠纷在诉讼上的可能结果进行预测和评估，并尽可能追求接近判决的结果;最后，可以中介机构的身份通过出具法律意见书等形式对纳税人行为的合法性发表法律意见，为税务争议的解决提供参考方案，或者作为复议、诉讼代理人在税务行政复议、税务行政诉讼过程中向复议机关或法官发表中立性法律意见，促成纳税人与税务机关达成和解、调解。在律师作为中立第三人的纠纷解决范式中，律师依据法律对纠纷进行预测和评估是整个纠纷解决过程的核心环节。纠纷能否通过ADR解决，取决于纠纷当事人对律师提供的评价意见能否接受。
无论是律师谈判还是律师作为纠纷解决的第三人，律师的行动一方面是依据法律的规定限定和评价纠纷，另一方面又促使当事人放弃法定的权利而寻求实际利益。对当事人来说，权利维护与实际利益的矛盾冲突往往令当事人处于两难境地。因此，律师促使纠纷当事人选择诉讼外途径解决问题，是在法律的基本框架下，帮助当事人寻求权利与利益统一的结合点，使这个结合点符合正义的基本要求，符合社会的价值评判标准。
(2)律师介入税务争议ADR的评价理念若司法权威的信仰危机导致纳税人在纠纷解决的方式上选择了税务争议ADR，那么人们崇尚法律权威的结果，必然使人们在利用税务争议ADR时对税务争议ADR提出特殊的要求，纳税人期待在税务争议ADR中能获得与法律规定相当的结果。即使未曾遭受争议解决效率折磨的纳税人，也不一定要求亲身经历争议解决的过程或准确地理解争议解决过程的含义后才利用税务争议ADR.如果税务争议ADR能提供法律规定相当的结果，当事人会欣然选择。在律师参与的税务争议ADR中，律师面对纠纷有足够的能力运用法律知识进行判断和衡量，能根据法律的规定，对当事人的行为进行法律上的预测，这就是ADR的评价理念。律师具有丰富的法律知识和实践经验，从而使律师对于纠纷的评价意见更可能“接近正义”，这是纠纷当事人所期盼得到的信息。借助律师对纠纷解决做法律上的预测和评价，主观上迎合了纠纷当事人对法律权威的信仰需要。这种需要是当事人在利用ADR时急切之所在，并且，越是崇尚法律权威，这种需要就越为迫切。因此当事人对ADR评价性作用的需求，是对法律权威的间接寻求，集中体现了法律权威在税务争议ADR中的地位和作用。[42]
当然，就整个社会而言，在纠纷的解决中以法律为主导，体现法律规则的价值评判标准，也是法治社会的基本要求，这种客观的要求，使ADR在发展过程中不断加强对作为法律专业人士的律师的重视。并且由于评价性理念的运用，为律师参与税务争议ADR提供了理论基础，甚至促使税务争议ADR的整体格局向具有评价性的方向发展。
3.引入税务争议仲裁机制
仲裁多出现在商事领域，非常灵活，只要争端当事人双方均同意以仲裁方式解决争端，并且这种同意要以仲裁协议作为承载，仲裁机制即可启动，是一种有效的争议解决方法，[43]它是一种可以产生公共效果的私人程序。在实践中并不是所有的争议都可诉诸于仲裁，只有具有可仲裁性[44]的争议才可诉诸于仲裁。某一特定问题究竟能不能通过仲裁加以解决，取决于一个国家的法律对此做出的规定，或一国法院在适用法律时做出的认定。[45]
目前，可仲裁事项呈扩大化趋势，涉及公法领域的部分争议不再是仲裁的禁区。在税务争议救济程序中，案件审理者的独立性经常受到纳税人的质疑，而仲裁程序对纳税人来说，更能彰显程序上的公正，更容易被接受。因为仲裁程序中，纳税人有权选择独立、公正的仲裁员，按照现有法律和已有约定审理税务争议。[46]受上述趋势及因素的影响，部分国家如美国和澳大利亚，自接受国际税收仲裁后，也通过国内立法规定允许采用仲裁解决特定的税务争议，[47]且起到了很好的作用。我国在建立和完善税务争议ADR的过程中，可以借鉴美国和澳大利亚的经验，结合我国的国情，经过充分的分析和论证，建立一套有效的税务争议仲裁体制。
税务争议ADR是建立和完善多元化纠纷解决机制的重要组成部分，良好的法治秩序不能仅仅依靠单一的手段来达到，只有综合运用各种纠纷解决手段，才能使整个国家达到法治状态。有关税务争议ADR的立法会越来越完善，强调依法办事就必然包括正式的和非正式的纠纷解决机制，我们在税务争议解决过程中，需要在充分利用税务行政复议和税务行政诉讼两种传统救济途径的基础上，引进、建立和完善税务争议ADR，使传统纠纷解决途径与现代纠纷解决途径相结合，在税务争议解决过程中，兼顾效率与公平，有效提高税法执法和守法水平，建立和谐的税收征纳关系。
注释：
[1]该定义的原文为：An alternative dispute resolution process includes any process or procedure， other than an adjudication by a presidingjudge， in which a neutral third party participates to assist in the resolution of issues in controversy， through processes such as early neutral evalua-tion， mediation， minitrial， and arbitration. See Alternative Dispute Resolution Act of 1998，Sec. 651. (a)。
[2]熊伟：《美国联邦税收程序》，北京大学出版社2006年版，第212页。
[3]在笔者论及的税法领域，关于税务行政复议或税务行政诉讼中能否适用调解及和解的问题，论者多持否定态度。如认为“不适用调解原则”是税务行政复议和税务行政诉讼的原则之一(参见徐孟洲主编：《税法学》，中国人民大学出版社2005年版，第477、486页);认为“税法是一种强行性法律，对税收债务不承认和解”(参见杨小强：《论税法与私法的联系》，载《法学评论》1999年第6期，第36页)。
[4]刘艳：《非讼纠纷解决机制探析》，载中国知网：中国优秀硕士学位论文全文数据库，中国海洋大学2006年硕士学位论文，第1页。
[5]范愉：《纠纷解决的理论与实践》，清华大学出版社2007年版，第138页。
[6]前引[5]，第139页。
[7]前引[4]，第17-18页[8]前引[4]，第16页。
[9]如在前引[5]一书中，范愉教授仅在该书139页简单提及ADR的纠纷已扩展到行政争议领域，在261页、268页提及ADR的应用包括“处理行政机关与公民之间的纠纷”，且多局限于“与民事责任相混合的行政纠纷”。
[10]杨建生：《基于美国ADR对我国行政争议解决的思考》，载《行政与法》2006年第6期，第54页。
[11]蔡从燕：《美国民事司法改革架构中的ADR》，载《福建政法管理干部学院学报》2007年第3期，第9页。
[12]主要指行政诉讼和行政复议。
[13]相关内容文章如蔺耀昌：《行政争讼中的和解与调解》，载《行政法学研究》2006年第3期，第16页;陈光宇：《税收和解制度浅议》，载《税务研究》2007年第9期，第71页;潘春兰：《行政复议适用调解方式的正当性与可行性研究》，载《江南社会学院学报》2007年第3期，第66页;黄学贤：《行政诉讼调解若干热点问题探讨》，载《法学》2007年第11期，第43页。文著颇多，不一一而论。
[14][意]彼德罗·彭梵得：《罗马法教科书》，黄风译，中国政法大学出版社1996年版，第9页。
[15][古罗马]查士丁尼：《法学阶梯—法学总论》，张企泰译，商务印书馆1993年版，第56页。
[16]徐孟州、徐阳光：《论公法私法融合与公私融合法》，载《法学杂志》2007年第1期，第54页。
[17]赵勇、周柯利：《私法理念与行政法的契合》，载《太原师范学院学报(社会科学版)》2005年第1期，第60页。
[18]沈宗灵：《比较法总论》，北京大学出版社1987年版，第98页。
[19]周地：《浅析税收与宪政关系》。
[20]炽亚：《国际法律学家会议发表德里宣言》，载《国外社会科学文摘》1959年第5期，第33页。
[21][日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第517页。
[22]陈清秀：《税法之基本原理》，台湾三民书局1994年版，第70-71页。转引自刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第122页。
[23]前引[22]刘剑文、熊伟书，第122-123页。
[24]前引[22]刘剑文、熊伟书，第122-123页。
[25]前引[22]刘剑文、熊伟书，第122-123页。
[26]前引[21]，第63页。
[27]范愉：《非诉讼纠纷解决机制研究》，中国人民大学出版社2000年版，第232-245页。
[28]李滨：《法国税收法律争端的解决机制》，载《涉外税务》2006年第4期，第49-50页。
[29]徐显明：《社会转型后的法律体系重构》，载《文史哲》2000年第5期，第56页。
[30]熊伟：《税务争讼制度的反思与重构》，载《中南民族大学学报(人文社会科学版)》2004年第5期，第91页。
[31]胡旭晟、夏新华：《中国调解传统研究—一种文化的透视》，载《河南省政法管理干部学院学报》2000年第4期，第20页。
[32]前引[31]，第23-26页。
[33]前引[5]，第177-178页。
[34]据统计，1994年至2005年，全国地方各级税务机关共发生1399件税务行政诉讼案，其中77%发生在2000年以后，年均120件左右。参见陈晶晶：《纳税人习惯法律救济手段》，载《法制日报》2007年2月7日第7版。
[35]参见何兵：《现代社会的纠纷解决》，法律出版社2003年版，第67页。
[36]前引[27]，第250-251页。
[37]在税务行政诉讼中适用调解，到目前还为我国法律所禁止。有论者认为，和解和调解属于不同的制度，行政诉讼和解是一项现行行政诉讼法所包容的制度，具有明确的法律依据和广泛的制度空间，行政诉讼和解不等于调解，法院在行政诉讼中不能适用调解。参见梁凤云：《行政诉讼和解并未遭遇制度瓶颈》，载《法制日报》2007年5月13日第2版。
[38]周佑勇：《行政诉讼和解的法制改革》，载《人民法院报》2007年5月24日第5版。
[39]李bin*：《行政诉讼和解若干问题探讨—上海高院〈关于加强行政案件协调和解工作的若干意见〉评析》，载《法学》2007年第9期，第142页。
[40]由于没有上位法的支撑，这种合法性更大程度上是给了行政机关和解和调解的实际权力，而究竟在多大程度上是“合法”的，仍然是值得研究的，笔者也对此持保留意见。只是此种纠纷解决模式契合了多元化纠纷解决体制的发展趋势，笔者姑且将之作为一种研究对象而对其合法性的深究略过不提。
[41]前引[37]梁凤云文。
[42]林应钦：《诉讼外纠纷解决机制中的律师角色》，载《中国司法》2005年第10期，第61页。
[43]韩迎：《论国际税务争议的仲裁解决方法》，载中国知网：中国优秀硕士学位论文全文数据库，华东政法大学2007年硕士学位论文，第18页。
[44]可仲裁性是“国家出于公共政策之考虑，对所有可提交仲裁解决之事项限定一个范围，从而排除那些国家认为因公共政策之原因只可提交本国法院解决而不可以提交仲裁解决的事项”。See Alan Redfern&Martin Hunter， Law and Practice of International CommercialArbitration( Second Edition)，London ： Sweet&Maxwell Publishers， 1991 ， p. 137.转引自曾皓：《国际税收协定争议的仲裁解决方法》，载中国知网：中国优秀硕士学位论文全文数据库，湖南师范大学2004年硕士论文，第2页。
[45]赵秀文：《论国际商事仲裁中的可仲裁事项》，载(时代法学)2005年第2期，第90-91页。
[46]前引[43]。
[47]前引[43]。