会计专业技术理论

　　一、引言。

　　近几年，对政府会计改革动因、改革方法引起了人们的广泛关注。肖鹏(2010)从防范财政风险的角度对政府会计改革进行了研究，他认为现行预算会计在确认、计量报告财政负债方面存在不足，从政府会计改革模式、会计基础选择、政府负债的确认与计量及信息披露等方面提出政府会计改革的思路。刘光忠(2010)认为建立服务型、负责任的政府及提高财政透明度的需要，对我国政府会计改革势在必行，措施是完善现行预算会计系统、构建专门的政府会计系统。2009 年 8 月在武汉举行的“政府会计改革研讨会”参会代表对政府会计改革的必要性、政府会计概念框架、政府会计改革路径的规划等提出了相应的建议，认为政府会计标准体系应包括政府预算会计和政府财务会计。

　　事实上，随着经济发展、改革开放的进一步深入和环境问题屡屡发生，社会公众愈来愈关注政府的治理绩效，包括政治、经济、社会和文化绩效。作为提供政府治理数据信息的重要工具———政府会计，必须围绕满足政府绩效评价的需要进行相应的改革。

　　二、从委托代理理论看对政府绩效评介的必要性。

　　委托代理理论的代表性人物是詹森(Jensen)和威廉·梅克林(William Meckling)，他们把委托代理关系视作是一种契约关系，在这种契约下，一个人或更多的人(即委托人)聘用另一人(即代理人)代表他们来行使某些权利，包括把若干决策权托付给代理人。委托代理关系不仅存在于所有权与经营权分离的企业，而且存在于人类生活的其他领域。

　　委托代理理论中有一个核心问题是：委托人与代理人之间势必存在着信息不对称关系。所谓信息不对称是指这样一种情况，它是指契约(交易)关系当事人都只掌握了一些自己最为清楚的私人信息，而对另一些当事人的信息则不完全了解，从而出现一方(代理人)利用自己掌握的信息优势损害另一方(委托人)利益的现象。

　　经济学上的委托—代理关系泛指任何一种涉及非对称信息的交易，交易中有信息优势的一方称为“代理人”，另一方称为“委托人”。也就是说，知情者(In- formed Player) 是代理人，不知情者(Uninformed Player)是委托人。其隐含的假定是，知情者的私人信息(行动或知识)影响着不知情者的利益，或者说不知情者不得不为知情者的行为承担风险。

　　政府的委托代理关系有其特殊性，表现为从初始委托人(全民)到国家权力中心的自下而上的授权链，以及从国家权力中心到最终代理人(政府部门内部成员) 的自上而下的授权链，从而形成一种多层级的委托—代理关系。在一种理想状态下，作为受托者的政府官员应以维护公众利益为己任，然而现实中，政府官员个人利益并不总是与全体公众利益保持一致，并且由于政府所拥有的权力和政府组织内部复杂的委托代理关系，容易致使一方面它可以用来履行受托责任保护公众利益，但另一方面它又可以用来逃避受托责任损害公众利益，工作效率低下就是最好的例证，因此需要加强政府治理绩效考核与评价。

　　三、政府绩效评价的内容。

　　从理论上说，依据社会契约成立的政府应履行保护公民的生命权和财产权的职责，但由于信息不对称，在政府复杂的委托代理关系中，会出现政府内部一些代理人出于自身利益的需要而损害委托人(上一级政府、社会公众)利益的现象，因而需要对作为代理人的政府治理绩效进行考核与评价。

　　政府绩效是指政府在社会经济管理活动中的结果、效益及其管理工作效率、效能，是政府在行使其功能、实现其意志过程中体现出的管理能力，它包含了政治绩效、经济绩效、文化绩效、社会绩效四个方面。根据国外对政府绩效的研究以及政府绩效管理实践的总结，对政府治理绩效的评价可从三个方面展开：经济性(Economy)、效率性(Efficien-cy)与效果性(Effectivenes s)，即 3E 指标。其中经济绩效是政府绩效的核心，政府管理国家功能的发挥最终都可在相应的经济指标中体现出来。结合我国的国情，围绕3E对政府治理绩效评价考核的内容应包括以下三个方面。

　　(一)预算资金执行情况。

　　经济指标是政府治理绩效评价指标之一，政府在既定的时间内，究竟花费了多少钱?是不是按照法定的程序花费资金?这是经济指标首先要回答的问题。按照契约成立的政府，能够筹集多少资金?筹集的资金用在哪些方面?必须经法定程序确定交由政府及有关部门执行，这就是政府预算。

　　我国政府及政府部门之间的委托—代理关系如图 1。从纵向上看表现为：社会公众与立法机构之间、立法机构与政府之间;从横向上看表现为上级政府与下级政府之间、财政部门与政府其他职能部门及其所属单位之间、政府部门与政府官员之间。在这错综复杂的委托关系中，政府预算是委托人与受托人之间重要的契约内容，政府预算执行情况是衡量政府及政府部门单位作为受托人受托责任履行情况的重要依据，也属于从经济方面考核政府治理绩效的内容。

　　政府因其所筹集的资金最终来源于纳税人，所以政府作为公共资源的受托者，应首先对资源提供者及其代表负有责任，必须按照限定用途有效地运用资源并使其产生应有的效果。其次，政府对立法机构负有责任，立法机构是资源提供者———社会公众的代表，它一方面要监督政府行政机构是否滥用职权任意征收税款以致增加纳税人的负担，另一方面要监督政府行政机构不折不扣地履行其职责所必需进行的各项活动。这样作为委托方需关注的政府预算包括：一方面法定预算授权信息：资源在不同单位与项目之间的分配情况即预算授权的规模与分布结构等，以便判断资源的分配总量与结构(即政府提供的公共产品)是否科学合理，是能否发挥出资源使用的最大效用;另一方面是法定预算执行信息(超支还是节约)，通过预算单位的预算执行信息，了解公共资源的使用效率与效果。相应地将预算分为政府预算与单位内部预算(计划)两种类型：政府预算是国家(或一级政府)经法定程序审核批准的国家(或一级政府)年度集中性财政收支计划，它规定国家财政收入的来源和金额、财政支出的各项用途和数量，反映着整个国家政策、政府活动的范围和方向，它是政府及其机构取得财政收入与发生财政支出的依据;单位内部预算是一系列专门反映本单位在一定期限内资金收入、支出以及现金流的总体计划。

　　政府及政府部门需证明可用的合法收入来源和合法支配收入的使用，构成政府预算会计的核算内容。

　　(二)政府资金运营状况及业绩。

　　20 世纪 70 年代美国在某些城市发生的财务危机、日益稀缺的资源与对政府服务日益增长的需求引发了民众监控政府财产、评价政府财务业绩的迫切需要，也成为美国政府进行政府会计改革的重要动力。

　　预算会计提供的信息主要是供信息使用者判断预算执行情况，以便调整下年度的预算编制，并通过预算会计信息对预算执行过程进行监督，这容易导致预算资源的控制者只需确保资源使用服从与预算过程相关的规定而不要求其实现所要求的绩效(即只须对预算投入负责而不必对产出和成果负责)，现实生活中的腐败工程、豆腐渣工程及其他重大投资决策失误就是典型的例证。

　　社会公众作为政府的最终委托方，期望了解政府受托资源的使用情况、政府承担债务的规模、结构、偿债能力，以及政府履行责任的持续能力等，这些信息必须通过政府财务会计取得，并且在政府财务会计中注重服务成本的核算(美国政府会计中采用作业成本法核算行政管理服务成本。

　　这样做的目的是一方面对政府财务业绩进行评价，另一方面便于对公众服务产品的定价)。比较分析政府的财务状况和财务业绩，这对于衡量政府偿债能力、为民众提供公共服务的持续能力、应付突发事件的能力具有重要意义，这也是评价政府治理经济绩效的内容之一。

　　(三)政府环境保护资金运营状况。

　　据有关资料表明，我国经济发展面临着严峻的环境污染问题，为此政府也投入了大量的资金，但收效甚微。如哈尔滨投资 9 亿元治理马家沟河，但现在马家沟仍然像龙须沟，居民深受其苦;云南省政府经过十多年对滇池的治理，各级政府共投入治理资金47.62 亿元，但滇池水质仍未根本好转，治理形势依然十分严峻，十多年数以亿计的治污资金竟然打了水漂;从1991 年到 2005 年，无锡太湖治理一期总投资已高达 110 亿元，而二期治理的工程预算投资则达1 000 亿元。然而 16 年之后，巨额治污费的投入导致的结果却是越治越污，而 2011 年 8 月，媒体披露的一则消息又引起了人们对生存环境的担忧：5 000 吨剧毒铬渣污染珠江源头———南盘江①。

　　资源的稀缺性对政府进行资源配置利用提出了更高要求。我国环境资源归属于全体公民共同所有，基于社会契约和公共信托理论，全体公民将环境资源交由国家托管时，国家自然承担起环境保护的责任。事实上政府机构具有环境的经营权，它经营着国家(或区域)的环境资源，通过向环境资源消费者发放经营许可权证等方式，允许环境资源消费者开发、使用环境资源，同时以税收的方式收取对环境资源所有者的补偿。

　　另外，通过罚金的方式，对环境资源消费者过度、违法、违规使用资源的情况进行约束，并以这部分资金进行环境资源的修复和治理。

　　那么政府在环境资源管理、治理方面是否履行了相应的职责?如投入了多少资金?投入在哪些项目上?是否达到了治理目的等?这就需要对政府环境保护资金的运营进行反映和监督，这也是对政府治理的社会绩效考核内容之一。

　　对政府在环境污染方面的损失、治理投入的资金及其效果进行反映监督，构成了政府环境会计的内容。