我国企业养老金会计相关问题的探讨
摘 要：
文章对我国现行养老金会计存在的问题进行了剖析，给出了对我国养老金会计处理改革的建议。关键词：企业 养老金 会计问题
随着人口老龄化时代的到来，世界各国都在不断努力寻求解决的途径，至今已形成了各具特色的养老保险制度。中国养老保险制度同样面临着巨大的挑战，我国政府已经开始进行改革，将过去的现收现付制转变为部分积累制，但是我国养老金制度还存在着层次单一、覆盖面窄和管理协调不畅等问题。西方的理论与实务已经形成了一整套较为科学的养老金会计体系，我国在此方面的理论研究起步较晚，尚未形成体系，特别是对于企业养老金的财务与会计问题，研究尚很欠缺，因此，结合我国国情建立具有中国特色的养老金会计已成为当前会计界的热点问题。
一、养老金和养老计划
1.养老金的性质。养老金是政府或企业支付离退休人员用于保障日常生活的货币额。对养老金的认识有以下两种观点：“社会福利观”和“劳动报酬观”。“社会福利观”认为职工服务期间提供劳务所赚取的工资是劳动报酬，体现的是按劳分配关系，而职工退体后领取的养老金是对剩余价值的分配，体现的是国家和企业对职工的关怀。“劳动报酬观”则把养老金看作是劳动力价值的组成部分，认为其实际上是递延的劳动报酬。职工服务期间提供劳务所获取的报酬有两种表现形式：一是服务期间获得的工资收入，二是退休后领取的养老金。目前大多数国家采用第二种观点。
2.养老金计划。养老金计划是企业和职工之间关于退休后养老金给付的一项协议，企业承诺在职工退休后，按协议规定的方法计算给付一定数额的养老金。根据给付的确定方法和风险承担主体的不同，美国的养老金计划分为设定提存制计划和设定受益制计划。设定提存计划下，企业根据事先确定的缴费水平向一个独立实体（养老基金）支付确定数额的提存金，职工退休时所能获得的养老金数额取决于所缴提存金及其投资收益在职工退休时的累积额，与基金资产相关的风险完全由职工个人承担。设定受益制计划下，企业承诺确定数额的养老金给付额，并确保提存金及基金资产投资收益的累积额能满足到期支付养老金的需要，与基金资产相关的风险全部由企业承担。
二、养老金计提和支付模式
国际上通行的养老金计提和支付模式大体上可以分成三种：一是，由企业按一定或分次支付养老金。二是，由企业按一定比例计提养老基金，但把这部分养老基金上交由国家的一个专职机构管理，等职工退休时，由该专职机构一次或分次支付养老金。三是，企业为职工向保险公司购买年金保单，等职工退休时由保险公司一次或分次支付养老金。从这三种模式来看，养老金会计处理大体上分成两部分。一部分是由企业会计人员来处理定期预提的作为延期报酬的养老金费用（成本），同时确定企业应负担的养老金责任；另一部分就是养老基金的会计处理，它可以由企业负责专户处理，也可以不由企业负责而同由养老基金受托管理或保险公司来处理，这一部分涉及到养老基金的投资、收回、增加和减少，要运用到许多专业人员的计算，严格地说，它属于基金会计的范畴。
三、我国现行养老金会计存在的问题
在我国，养老保险是按照国家、企业、个人共同负担的原则，实行社会统筹与个人账户相结合，由财政和社会保障部门统筹管理。基本养老金计划中社会统筹部分实行现收现付制，它的资金全部来源于企业；基本养老保险计划中的个人账户部分和企业补充养老保险实行的都是设定提存制。目前我国养老金确认的原则实行的是现收现付制，养老金在“管理费用”中作为期间费用核算。在新的经济环境下，这种会计处理方法存在以下缺陷：
1.不符合权责发生制原则。养老金是职工工作期间为企业服务所获取劳动报酬的一部分，与工资相比不同之处在于，工资是劳动报酬的即付部分，而养老金是职工劳动报酬的延期支付部分。既然养老金是劳动报酬的一部分，因此在职工提供服务期间，企业在支付工资的同时就要按照权责发生制及时确认和计量这部分延期支付的附加价值，并提计入当期成本。
2.不符合配比原则。养老金是以职工提供劳动为依据，是其劳动报酬的一部分，而职工退休后企业发生的养老金才实际支付，由于那时职工已不能给企业带来任何经济效益，显然不应在支付时确认任何费用。根据收入费用配比原则，企业理应将相关养老金计入当期经营费用，只有这样才能正确反映出企业各期的经营成果。
3.不符合信息充分披露原则。我国现行会计制度将养老金的核算掩盖在“管理费用”中，没有对养老金信息进行充分披露，因而不能对企业为社会所作的贡献及所承担的社会责任做出正确的衡量评价。为了使信息使用者能全面掌握相关会计信息，进一步理解报表列示的数据，在企业财务报表的附注中对这些信息进行披露就显得格外重要。
4.与国际惯例相悖。目前我国企业养老金的会计处理无法为国际间的交流合作提供具有可比性的信息平台，可能会造成对会计信息的曲解，或是导致不必要的信息转换成本。
四、对我国养老金会计处理改革的建议
随着我国资本市场的发展以及养老基金运作和管理水平的提高，同时为了使养老金制度的社会保障功能真正得到发挥，以真正发挥养老金计划的社会保障功能，基本养老金计划中的个人账户应实行设定收益制，该个人账户组成的基金由政府的社会保障机构管理，基金管理更强调风险防范，收益的稳定；企业补充养老保险计划中的个人账户应实行提存制，该个人账户组成的基金应由参与保险计划人自己选择基金组织，各基金组织可以在社会保障机构的监管下从事各种投资活动，投资收益由参与保险计划获得，风险由参与保险计划人承担。
1.设定提存计划下的会计处理。设定提存计划是企业根据各期提存的金额及基金的投资收益来确定养老金支付额。该计划下的会计处理比较简单。企业各期所承担的养老金义务一般就是该期应提存的金额，而企业提存金额由计划中规定的计算公式确定。当企业各期实际提存时，其现行义务就得到履行。因而，根据权责发生制原则，企业各期应确认的养老金费用通常就是当期应付的提存金。它的会计处理只需在提存时借记“养老金费用”，贷记“银行存款”或“应付养老金 ”；如果企业各期应提存的数额与实际提存额之间不等，则构成一项负债（应计费用）或是一项资产（预付费用）。
2.设定受益计划下的会计处理。设定收益计划是企业承诺在职工退体后支付一定数额的养老金，或在职工退休后分期支付一定数额的养老金的计划。由于精算风险和投资风险由企业承担，在职工提供服务的期间确认的各期养老金费用不一定是本期应付的提存金金额。会计处理主要涉及以下方面：
（1）运用精算技术对员工当期和前期所应得的养老金金额进行可靠估计。
（2）确定设定受益义务的现值和当期服务成本。
（3）确定计划资产的公允价值。
（4）确定精算利得和损失的总额和应确认的精算利得和损失的金额。
（5）当引入或变更一项计划时，确定因此而导致前期服务成本即员工前期服务的设定受益义务现值增加或减少。
（6）当缩减或结算一项计划时，确定因此导致的利得或损失，如设定受益义务现值的变化、计划资产公允价值的变化，未确认的精算利得和损失及前期服务成本等。
在损益表中确认的养老金费用，包括以下项目：
（1）当期服务成本。由于员工在当期提供服务，公司应向员工支付的养老金福利（预计福利负债）的增加而引起费用。精算师把服务成本计算为当年员工赚取的新福利的现值。
（2）利息费用。因为养老金是一项折现值，与任何折现值一样，每年发生利息费用。
（3）计划资产的预期回报。计划资产的实际回报与预期回报的差额就是数不胜数表算利得或精算损失。
（4）前期服务成本的摊销数。养老金计划的引入或修订经常导致员工以前年度提供服务的养老金福利的提高（少数情况为降低），这种前期服务成本应在未来养老金费用中摊销。
（5）精算利得和损失。
（6）当缩减或结算一项计划时，确定因此导致的利得或损失。
在资产负债表中确认为设定受益负债的金额=资产负债表日设定受益义务的现值+未确认的精算利得-未确认精算损失-未确认前期服务成本-用于直接履行义务的计划资产在资产负债表日的公允价值。
在设定受益计划下，会计处理一般包括以下内容：
（1）提存资金时，借记“养老金计划资产”，贷记“银行存款”。
（2）每年发生服务成本和负债利息时，借记“管理费用———养老金费用”，贷记“预计负债——福利费”。
（3）养老金计划资产发生实际收益时，借记“养老金计划资产”，贷记“管理费用——养老金费用”。发生损失时作相反分录。
（4）引入或修改养老金计划时，借记“前期服务成本”，贷记“预计负债——福利费”。
（5）实际支福利时，借记“预计负债——福利费”，贷记“养老金计划资产”。
（6）每年摊销时，借记“管理费用———养老金费用”，贷记“前期服务成本”。
在设定受益计划下，由于要将未来的给付义务换算成当前的养老金费用和负债，会计核算工作非常复杂。首先，企业将来的给付义务包括许多不确定性因素；其次，将来的给付义务换算成现时的养老金费用和负债，要考虑货币的时间价值，从而涉及贴现率的选择，而贴现率的计算必需将上述不确定因素考虑进去，这项工作会计人员很难胜任，一般要由精算师完成。因此，设定受益制下的会计处理，必须在精算师、基金组织及企业内部的会计信息基础上完成。