论我国会计标准执行机制的构建
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陈继初1由 分享
近几年来，我国在会计标准建设方面迈出了较大步伐，特别是2006年企业会计准则体系的发布，实现了我国企业会计准则建设新的跨越和突破（楼继伟，2006），会计标准的国际化水平明显提高。但是会计造假、舞弊问题仍未得到有效遏制。由于高质量的会计标准并不一定能产生高质量的财务披露，单纯强调会计标准于事无补，关键在于现有制度下根深蒂固的会计实践。换言之，会计信息的有用性需要有效的会计标准执行机制作为基础（姜英兵，2004）。本文旨在探讨我国会计标准执行机制的构建问题。
一、会计标准、会计标准的执行与会计标准执行机制界定
（一）会计标准、会计标准的执行与会计标准执行机制的关系 会计标准与会计标准的执行是相对独立又相互联系的两个概念，是会计大系统的有机组成部分。其中，会计标准是指用以规范会计信息生产与披露的法律规章制度以及各种相关的准则，如我国的《会计法》、各种成文的会计准则、制度等。而会计标准的执行则体现在这些制度安排的实际应用及其判例上（高璐，2002）。书面的成文标准是否有效，主要取决于其能否得到真正地贯彻执行。欧洲会计师联合会（FEE）将会计标准执行机制定义为：“为保证对会计标准的恰当运用而采取的程序与步骤。”有效的实施应当由允当程序 和经济效率组成，并辅以必要的绩效计量；执行的一个重要特点是能要求与所应用的会计标准不一致的财务报表进行重新编报。
Paul A. Volcker（2001）指出，高质量的财务报告依赖于会计标准、会计与审计实践以及立法和管制这三大支柱，而后两部分可以归纳为会计标准的执行问题。王跃堂、孙铮（2001）的实证研究表明，会计信息质量的提高不仅有赖于高质量的会计准则，而且离不开执行机制提供有效的准则执行支撑系统。冯淑萍（2003）也认为：“一个制定得再好、再完美的、与国际会计标准协调的会计标准，如果难以执行或者得不到有效执行，那就成了一纸空文。”“会计标准本身的国际化与强化会计标准的执行机制应当并举，……它们是我国会计改革和会计标准国际化进程中的两驾马车，应当并行不悖。”可见，会计标准的执行离不开高质量的会计标准，从某种程度上讲，会计标准的执行比会计标准本身更重要。
在一些文献中，除了“会计标准执行机制”的用语外，也有“会计标准的执行”的用语，虽然会计标准执行机制和会计标准的执行在表达上存在不同的侧重点，前者偏重于执行的状态，后者偏重于执行的动作，但两者在本质上是同义的，都可以理解为保证会计标准有效执行的制度安排。
（二）我国会计标准执行现状 在我国，会计标准的执行不外乎：强化内部监督，社会监督和政府监督的会计监督制度，发挥以法律法规为准绳、以政府监督为主导、以行业自律为从属的三位一体的整体功效，界定财政、审计、证券、金融、税务、会计监管的职能和范围，加大对会计违法行为的处罚力度等。表面上看，这是一个比较完整和无懈可击的会计监督（执行）体系，但仍然与令人困惑不解的现状形成极大的反差。《会计法》规定了财政部负责《会计法》实施，对各会计主体进行监督，但这种会计监督主要是通过定期或不定期的检查来进行的，尚未建立起系统化、规范化的执行机制。我国行政主导型的会计法执行路径不同于美国等发达市场经济国家的司法型路径，《会计法》的执行目前主要着眼于整顿会计工作秩序，治理会计信息失真，处罚违法单位与个人，是一种典型的执法活动。总之，会计标准的执行是我国目前会计法制建设中最为薄弱的一环，会计标准执行效果不很理想，现状令人担忧。
二、会计标准执行机制的构建
（一）会计标准的自我执行机制 包括信誉机制、公司内外部治理机制以及公众媒体机制。
一是信誉机制。会计标准的有效执行，首先要求会计人员和高管层准确地理解和掌握会计标准，进而恰当地运用。然而，会计造假案件接二连三，给人一种屡禁不止的感觉，问题的根源在于会计标准执行的主要参与人——经理层，而经理层能否诚信披露首先取决于经理信誉机制。使契约伙伴做出可靠承诺的一种方式是建立信誉。如果他们机会主义地行事，很容易丧失这种信誉。与法律相比，信誉机制是一种成本更低的维持交易秩序的机制，法律的判决和执行依赖于当事人对信誉的重视程度（张维迎，2003）。产权是信誉机制的基础，目前中国企业不讲信誉的最根本原因在于企业产权不清楚，企业或契约当事人就无须对自己的行为承担责任，单方面守信，也不可能从重视信誉资本中获得利益，当然就没有必要和积极性讲信誉了。值得注意的是，信誉机制不仅适用于经理层，也适用于所有参与人。
张维迎（2003）将信誉机制发生作用的条件概括为：（1）博弈必须是重复的，或者说交易关系必须有足够高的概率持续下去；（2）当事人必须有足够的耐心，一个只重眼前利益而不考虑长期利益的人是不值得依赖的；（3）当事人的不诚实行为能被及时地观察到，这需要有高效率的信息传递系统；（4）当事人必须有足够的积极性和可能性对交易对手的欺骗行为进行惩罚。在当前我国会计信息市场现实中，最不完备的条件可能是后两个，即信誉机制的信息基础和法律基础。当道德机制失灵时，由公司和注册会计师“合作”和“合谋”提供的“内幕”信息，即使“公开”也很难“公平、公正”。根据这样的信息，是难以及时观察到高管层的败德行为的。会计法制与会计信誉具有互补性。会计法制越健全（关键是执法，法律得以执行），不讲信誉的成本就越高；反过来，越讲信誉，法制越能真正发挥作用。信誉机制要发挥作用，离不开法律及法律实施机制的强有力保障（姜英兵，2004）。
二是公司内外部治理机制。在会计标准执行机制中，内部公司治理机制一方面表现在通过权力制约防止违背会计标准的情况，如设立独立董事：当董事会被管理层控制时，独立董事被期望发挥制约作用。另一方面表现在内部审计和董事会、审计委员会或监事会对会计标准执行情况的日常审查以及权力机构对财务报告的批准。审计委员会一直被认为是保证会计标准有效执行的极为重要的内部公司治理机制。如英国法律《公司治理综合条例》要求所有上市公司在董事会下设审计委员会，而且审计委员会的大多数成员应当由独立人士担任，并应至少包括3名独立董事，其职责包括审核与外部审计的相关事项以及审核公司临时财务信息、季度财务信息和年度财务报表、审核公司内部审计报告和内部审计功能、审核公司董事会的内部控制声明等。美国的《萨班斯——奥克斯利法案》也对审计委员会的职能、独立性进行了类似的详细规定。内部公司治理机制还表现在董事会通过良好的激励合约设计使经理人自动选择遵循会计标准的行为。此外，对经理人的财务报告行为的监督还必须依赖于外部治理机制：诸如资本市场及信息中介治理机制（如市场信号传递、独立审计）、控制权争夺等等。值得注意的是，在会计标准自我执行中，审计监证环节的股东利益导向和注册会计师保持应有的独立性非常关键。
三是公众媒体机制。公众和媒体对企业财务报告质量的监督也是英国会计准则执行机制的有机组成部分，英国三大监管部门对企业的调查线索往往都来自于公众对企业财务报告的质疑和媒体的评论。与此同时监管部门的调查结果也通过媒体向公众公布，以起到相互监督、相互牵制、相互促进的作用。对全球不同国家的比较研究表明，新闻媒体的舆论自由程度与政府效率、廉洁程度、证券市场发展水平之间存在着很强的正相关性（Zingales，2000），新闻舆论的独立性和自由空间、新闻媒体机构自身的治理机制和自律机制、新闻舆论的有效性、准确性、专业性和客观性影响媒体监督的效能。在独立的媒体对不当行为（如会计欺诈、内幕交易）予以公开（如《财经》揭发银广厦，《财经》与《21世纪经济报道》揭发亿安科技内幕等），大量受良好教育的投资者读报以及对不当行为进行谴责制裁的情况下，私人私下控制收益将会受到很大限制（Zingales，2000）。在会计标准执行过程中，不能忽视公众媒体的作用。
（二）会计标准的强制执行机制 又包括制度化的监督体系和司法介入机制。
一是制度化的监督体系。不同国家会计标准执行的制度化监督体系也是不同的。美国主要为PCAOB（公众公司会计监督委员会）和SEC，英国主要为FRRP（财务报告审核委员会）和DTI（贸工部），中国以财政部和证监会为主。特别值得一提的是，英国在财务报告委员会下设置会计准则理事会的同时，又设置独立的由专业人士组成的财务报告审核委员会（FRRP），其主要职责是根据投诉或者媒体的评论对企业经审计的财务报表没有遵循公司法和适用的会计准则进行相关询问和调查，并采取相应的补救措施。在全球加强会计监管的大潮下，由政府建议，FRRP于 2003年 8 月修改了自己的操作规程，允许对企业的会计标准执行情况采取积极主动的审查措施。如果经过审查认定公司存在违背会计标准情况后，FRRP可要求公司自愿作出相应更正。如果公司不愿意，则正式移交法院，以决定存在问题的报表违反了法律并强制要求公司修改报表（自 FRRP成立以来，还没有一个移交法院的案件）。FRRP还可向媒体说明有关信息。同时FRRP必须公告每—项调查的结果，在公告中应当简要阐述调查所涉及的会计或者法律问题以及所采取的相应措施。
二是司法介入机制。司法介入是指个人、组织或公诉人根据企业违背会计标准所造成的损失向法院起诉，并由法庭依据事实和法律追究责任人民事或刑事责任的过程。我国目前关于上市公司会计信息披露法律责任体系之中，是以行政责任为主，辅之以刑事责任和民事责任，其中关于民事责任的规定最为薄弱。当前因会计造假发生诉讼已成为证券民事纠纷的一种常见形式。在会计标准的执行中，国际上一个比较通行的做法是股东集体诉讼制度：在法律上允许一人或数人代表其他具有共同利害关系人提起诉讼，诉讼的判决对所有共同利益人有效，这样可以大大降低诉讼成本，提高诉讼效率。与股东集体诉讼密切相关的是分配举证责任，由于信息的不对称，由公司及中介机构承担部分举证责任更为合理。此外，为保证赔偿的实现，对公司的董事以及相关中介机构等投保责任险或建立证券市场赔偿基金也是普遍的做法。同时，法庭执法也经常与机构监管相联系，机构监管者可以把调查的问题移交法院，通过公诉人追究责任人的民事或刑事责任，并要求重编报表。
（三）自我执行机制与强制执行机制双管齐下 现实观察表明，包括会计契约在内的契约交易的执行，很少直接由法律去执行，大多数都是依赖于缔约当事人的信誉机制来执行的。然而，如果没有强制机制作为后盾和威慑力量存在，人们也没有积极性建立信誉和利用信誉机制来履约。会计标准的实施必须要基于自我实施和强制实施的耦合。外在制度的有效性在很大程度上取决于它们是否与内在演变出来的制度互补（姜英兵，2004）。
法律作为会计契约的强制履行机制，其优势在于国家权威的存在，在于法庭被假定能够以客观、公正的态度裁决会计契约纠纷。然而不一定有效率。与会计标准的强制执行相比，自我执行机制（尤其信誉机制）是一种成本最低、更有效率的维持交易秩序的机制。自我执行机制运行良好可以大大减少对强制执行机制的需要，节约交易成本，而没有自我执行机制作为基础，外在强制履行机制的运行不是不可能，就是成本高昂。另一方面，如果没有完善的强制执行机制，尤其是法律机制作为后盾和威慑力量存在，人们也没有积极性建立信誉和利用信誉机制来履约。外在执行机制往往增强着缔约伙伴的信心，然而，严重依赖外在性的强制有可能削弱内在制度，内在制度往往更灵活，成本更低。会计标准的自我实施才是根本、强制实施是保证，二者相辅相成。
三、完善我国会计标准执行机制的对策
（一）建立一套内部监督和自我约束激励机制，促使企业自觉遵守会计标准 合理的内部治理结构应能充分发挥监事会、独立（外部）董事的监督作用，独立（外部）董事在公司治理方面起着重要的作用，而对独立（外部）董事激励问题的良好解决应是发挥作用的前提。良好的激励合约需要将经理人的业绩与报酬挂钩，但不是简单地将经理人的期权和奖金计划与股价挂钩，而是需要一个长期的股票报酬合同，这样才可能避免刺激经理人通过会计做假而获取报酬的不良行为。
（二）确保法定审计的独立性、公正性 良好的审计质量控制系统则是保证注册会计师独立公正的手段。良好的审计质量控制系统需要建立完善行业自律机制、强化行业自律监督，而这首先应使注册会计师协会成为一个真正的民间自律组织，同时行业协会应被赋予更大的权力，使其能充分发挥在实施行业自律性业务检查、行业惩戒等方面的作用。除了传统的行业自律外，从安然事件的教训中我们应认识到：对注册会计师行业的法律威慑以及政府或独立机构的监管也是非常重要的。
（三）确保法律法规对违背会计标准行为有足够的威慑力 这种威慑力不仅体现在刑事的制裁手段，也体现在民事的赔偿手段，同时这种威慑力不仅局限于一般的会计从业人员，也应针对高层管理、决策和监督人员。特别要重视民事诉讼的作用，应完善与民事诉讼相关的法律和制度，如与股东集体诉讼密切相关的分配举证责任、责任险或证券市场赔偿基金制度。建立一个独立的司法体系，保证判决的公正性和执法的有效性。同时要尽可能解决法庭诉讼可能存在的会计专业知识欠缺和诉讼时间过长的问题，如成立专门的会计法庭。
（四）充分发挥独立监督的作用 会计信息的监督任务极其繁重，专业性很强，为此我们建议在财政部（或证监会）下设一个财务报告审核委员会，独立于会计制定和财政监督，委员会由会计理论和实务专家组成，专事会计标准执行情况的审核工作。这样一方面可以及时了解我国会计标准在实务中的执行情况并使会计标准落到实处；另一方面，可以使财务报告的审核工作常规化、规范化。
（五）进一步加强会计诚信建设，重视公众媒体监督的作用 完善以行业自律为主的会计职业道德监督评价机制，可以建立一个向全社会公开的职业道德档案，并纳入个人的信用体系；会计职业道德教育应受到足够重视，促使教育方式人性化和制度化；新闻媒体应拥有足够的独立性和自由空间，同时新闻媒体机构自身的治理机制和自律机制也要比较完善，媒体监督的功能可以得到充分发挥。
参考文献：
[1]楼继伟：《中国企业会计准则建设的可贵实践和崭新突破》，《会计研究》2006年第2期。
[2]姜英兵：《会计准则执行框架构建》，《管理世界》2004年第11期。
[3]冯淑萍：《关于我国当前环境下的会计国际化问题》，《会计研究》2003年第2期。
[4]张维迎：《信息、信任与法律》，生活·读书·新知三联书店2003年版。
[5]高璐：《英国会计准则执行机制的建设及其启示》，《会计研究》2002年第5期。
[6]王跃堂、孙铮等：《会计改革与会计信息质量》，《会计研究》2001年第7期。
[7]庄智华：《会计标准执行机制问题研究》，福州大学硕士论文2005年。
[8]Zingales L.：In Search of New Foundeations ，The Journal of Finance，Vol. LV，2000.
[9] FEE：Enforcement Mechanisms in Europe——A Preliminary Investigation of Oversight System，2001.
[10]FEE：Discussion Paper on Enforcement of IFRS within Europe，2002.
[11]FEE：Discussion Paper on European Enforcement Coordination，2003.