长期股权投资和可供出售金融资产有什么不同

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　　问题：

　　在同一合并集团内，各个公司是否可以根据持有的不同目的，将持有的对同一被投资单位的股权投资在各自报表上分别列报为长期股权投资和金融资产?如可以分别列报在不同的报表项目中，则在集团合并报表层面，又应如何处理?

　　背景：

　　F公司为深圳证券交易所上市公司。A公司直接及间接持有F公司股权比例为58.68%。股权结构如下：

　　如图所示，E公司及D公司分别持有F公司5.84%和6.54%的股权，该股权为以前年度形成的限售股，因公司未及时解除限售，至今在深交所交易系统中仍为限售股。

　　解答：

　　根据《企业会计准则第2号——长期股权投资(2014年修订)》(以下简称“CAS 2”)和《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(以下简称“CAS 22”)的规定，企业(合并报表准则所定义的投资性主体，以及CAS 2所指的“风险投资机构、共同基金以及类似主体”除外，下同)对其所持有的对其他企业的股权投资，应按照以下规定确定其所适用的会计核算模式：

　　首先判断本企业(本会计主体)自身对被投资方是否具有控制、共同控制或重大影响。这一判断必须完全基于本企业自身的情况作出，不能考虑本企业所属集团的母公司或其他成员企业对被投资单位是否具有控制、共同控制或重大影响的因素，但应将本企业的子公司所持有的被投资方股权纳入考虑。

　　其次，根据上一步骤的判断结果作出如下处理：

　　1、如果本企业对被投资方具有控制、共同控制或重大影响的(包括通过本企业的子公司间接持有部分股权，直接持股和间接持股综合起来，使本企业具有控制、共同控制或重大影响的情形)，则不论本企业对该被投资方的直接持股比例多大，均应作为长期股权投资，根据本企业与被投资方之间关系的性质，采用成本法或权益法核算。

　　2、如果本企业对被投资方不具有控制、共同控制或重大影响的(“三无”股权投资)，则本企业应将对该被投资方的股权投资作为金融资产，根据CAS 22进行核算。通常情况下，只有对具有活跃市场、可随时出售变现的上市公司股票投资，且管理层具有在短期内出售获利的明确意图的情况下，才能被分类为交易性金融资产;其他情形的“三无”股权投资应分类为可供出售金融资产。

　　3、虽然同一企业集团内的不同母子公司在其各自的单独财务报表中根据其自身对被投资方是否具有控制、共同控制或重大影响的判断确定了其自身直接持股的核算模式，从而对同一被投资方的股权投资在不同成员企业的各自单独财务报表中有不同的核算模式，但是在合并报表层面，应根据合并集团整体上对该被投资方是否具有控制、共同控制或重大影响，重新确定合并报表层面对该被投资方的核算模式，并在合并报表层面进行相应的“视角差异调整”(如需要)。其中：

　　(1)合并集团整体上对某一被投资方具有控制权的，应将其作为子公司纳入合并财务报表的合并范围，集团内所有企业对其所持股权(无论在各直接持股单位自身报表中如何核算)均作为内部对该子公司的持股予以抵销。

　　(2)合并集团整体上对某一被投资方具有共同控制或重大影响的，应将其作为合并集团的合营企业或联营企业，集团内所有企业对其持股均调整为权益法核算。但是，对于集团内的风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的该被投资方部分股权，可根据CAS 2第九条规定的“公允价值计量选择权”条款，选择继续以公允价值计量且其变动计入损益的核算模式(即交易性金融资产)。

　　因此，在合并报表层面，除了选择适用CAS 2第九条所规定的“公允价值计量选择权”的情形以外，不同成员企业对同一被投资方的股权投资应采用相同的核算模式。

　　如果合并集团总体上对某一被投资方不具有控制、共同控制和重大影响的，则在合并报表层面，各成员企业所持有的该被投资方股权投资均作为金融资产核算。在金融资产核算模式下，如果不同成员企业持有同一被投资方的股权投资的意图不同的，可在合并报表层面继续保留在初始取得投资时按相应成员企业的持有意图而对其作出的金融资产分类(即在合并报表层面，对同一被投资方的股权投资，部分作为交易性金融资产，部分作为可供出售金融资产)，但根据CAS 22第十九条规定，后续持有期间不得改变初始确认时所确定的金融资产类别。

　　在本案例中，根据背景资料分析，首先在各家公司的单体报表层面所持股份均按本公司与被投资方之间关系的性质及持有意图分类为长期股权投资、交易性金融资产、可供出售金融资产等，其中E公司和D公司持有对F公司的股权(分别持股5.84%、6.54%)因各自均不对上市公司具有控制、共同控制和重大影响，而列示为可供出售金融资产(根据CAS 22的规定，“可供出售金融资产”是金融资产四分类中的“剩余类别”，将金融资产归入该类别并不受到实际能否出售该金融资产的限制)。但对于合并报表主体来说，持有的同一上市子公司的股权所享有的股东权益和承担的股东义务应该是完全平等的，在合并报表层面，不应将持有的同一公司的股权人为划分为“长期股权投资”和金融资产。因此，在A公司合并报表层面不能将对F公司的投资分别列示在长期股权投资和可供出售金融资产，均应列入长期股权投资，并作为集团持有的子公司股份而进行合并抵销，不构成合并报表层面的少数股东权益。

　　已被作为“长期股权投资”核算的股权投资，除非后续丧失对被投资方的控制、共同控制或重大影响，否则不应转为金融资产核算。对长期股权投资有明确的处置意图，但尚未实际处置的，不能将其转入金融资产核算，但可对照《企业会计准则第30号——财务报表列报》第四十二条和CAS2第十六条的规定，判断能否将其转为“持有待售非流动资产”进行核算和列报。