浅谈税收法律相关论文
浅谈税收法律相关论文
一国的税收法制建设至为重要，它是一国法律制度的重要组成部分，是依法治税的前提和基础。下面是学习啦小编为大家整理的税收法律相关论文，供大家参考。
税收法律相关论文范文一：论税收法律责任
税法是通过设定相关主体的权利义务来规制征纳双方的 税收活动的，但如果法定的征纳义务得不到履行，不仅国家税收无法保证，纳税人的权利也不能实现，公平有序的税收秩序就很难建立。为了保证税法的有效实施，规范和监督税收征纳活动，维护纳税人的合法权益，税收 法律 责任就成为税法上的一项重要制度和必备要素，这是 法学作为一种责任之学所使然。从 理论 上说，法律责任是税收实体法和税收程序法共同的一项要素，即无论是税收实体违法行为还是税收程序违法行为，都应当承担法律责任。但在狭义上，我们一般将税收实体法的要素界定为纳税义务(税收债务)成立的要件，同时实体税法的实施和实体纳税义务的履行要通过税收征纳程序活动来实现，因此，税收程序法上的法律责任要素不仅包括违反税收程序法的法律责任，而且包括违反税收实体法的法律责任，即法律责任要素在税法上统一于税收程序法要素中，这是税法 方法 论的要求。另外，税收法律责任在广义上包括征税主体的法律责任和纳税主体的法律责任、税收行政法律责任和税收刑事法律责任。[1]但在税收征纳程序中，多是追究有关主体的行政责任，特别是我国追究刑事责任不适用行政程序，这使得狭义上的税收法律责任要素中常常不包括税收刑事责任。不过需要强调指出的是，税收法律责任不仅指纳税主体的法律责任，征税主体因违反税法时同样需要承担法律责任，特别是在税收程序法律责任中，征税主体还成为承担程序违法责任的主要对象。在追究税法主体的法律责任时，必须明确其违法行为，只有税法主体实施了税收违法行为并予以正确认定时，才能运用法定的处罚形式使其承担相应的责任。
一、税收违法行为
(一)税收违法行为的含义和构成要件。
税收违法行为是税收法律关系主体违反税收法律规范、侵害了为税法保护的税收关系所应承担的法律后果。因此，税收违法行为包括下列含义和特征：一是税收违法行为的主体是税收法律关系的主体。它不仅包括征税主体和纳税主体，还包括其他主体，如征税委托主体、征税协助主体、税务代理人等，即他们都具有税法主体的“身份”特征。二是税收违法行为必须是某种违反税收法律规范、侵害了为税法保护的税收关系的行为。即当事人必须实施了某种作为或不作为的行为，这种行为违反的法律规范是税法，这种行为侵害了为税法所保护的税收关系(是一种破坏税收秩序的危害 社会 的行为)。三是税收违法行为的法律后果是承担税收法律责任。实施税收违法行为必须要承担某种不利的法律后果，如追究违法主体的行政责任或刑事责任。四是税收违法行为包括税收行政违法行为(狭义上)和税收犯罪行为(广义上)。
认定某一行为是否为税收违法行为，关键看其是否具备税收违法行为的构成要件。按照处罚法定主义的要求，税收违法行为的构成要件与法律效果应由法律具体规定。但在理论上，大多数学者主张狭义上的税收违法行为应具备三个要件：一是行为人具有相关的法定义务。税收违法行为实际上就是税法主体不履行法定的义务，因此，行为人具有相关的税法义务是税收违法行为的前提。例如征税主体具有依法征税的职责，纳税主体有依法足额及时缴纳税款的义务，没有这些职责和义务，就无所谓失职或违法。二是行为人有不履行法定义务的行为。即行为人没有按照税法的要求来实际履行其法定义务，包括实施了税法禁止的作为行为或怠于履行法定的义务。例如日本、德国、 台湾 地区和我国均规定，认定偷税行为不仅要有“伪装及其他的不当行为”、而且必须造成不缴、少缴税款或谋取不合理的税收优惠等结果为条件。三是行为人主观上一般要有过错。关于行政违法行为在构成上是否需要以主观过错为要件，在理论和 实践上是有分歧的。我国行政法上比较有代表性的观点是主张行政违法行为适用客观违法原则作为归责原则，即只要行为人客观上违反了行政法律规范，就构成行政违法，而不必再过问主观是否有过错。[2]我国台湾地区以前在实务上曾规定行政罚不以故意或过失为责任要件，但1980年的司法解释改采过失责任主义，认为：“人民违反法律上之义务而应受行政罚之行为，法律无特别规定时，虽不以出于故意为必要，仍需以过失为其责任要件。但应受行政罚之行为，仅须违反禁止规定或作为义务，而不以发生损害或危险为其要件者，推定为有过失，于行为人不能举证证明自己无过失时，即应受处罚。”[3]本文认为是否以主观过错为要件反映了立法者在维护行政效率与人民权利二种价值上的权衡。实际上这两种价值并非绝对对立，而是可调和与平衡，“折衷说”不失为一种平衡的方法，即对法律明确规定需具备故意或过失要件的(如偷税、骗税等)，应以过错责任为要件，以满足保障人民权利的要求;另一方面，对违反税法义务而不以发生损害或危险为其要件的，采取“过失推定主义”，允许当事人举证其无过失而免责，以兼顾征税效率。[4]
关于税收犯罪行为的构成，在我国是由刑法统一规定，其构成要件与一般的犯罪行为一样，都必须具备犯罪主体、犯罪主观方面、犯罪客观方面和犯罪客体四个要件。在其他国家，有关税收的犯罪多是由税法特别规定的，其与刑法的关系是特别法与普通法的关系，即除非税法对税收犯罪另有规定，刑法总则的规定适用于违反税法的犯罪行为。在日本，二战前理论上认为税收处罚应视为因债务不履行而承担的损害赔偿，对税收犯罪的处罚实行财产刑主义和定额刑主义，刑法总则的规定对税收犯罪几乎不适用。但二战后，日本已改采用 目前 的刑法总则的规定也一般地适用于税收犯罪。因此，对税收犯罪的处罚，仅以行为人主观上有故意为限，对过失犯罪，只在法律有规定时才予以处罚。
(二)税收违法行为的分类。
(1)征税主体的违法行为和纳税主体的违法行为。这是根据实施税收违法行为的主体的类型所作的分类。征税主体的违法又叫税收行政违法，即征税机关和其他行使征税权的 组织实施的违法征税行为。由于征税主体是代表国家行使征税权，并且征税主体还负有多方面的职能，在强调税收的强制性、无偿性和固定性以及强化税收行政的权威和效率的理念下，长期以来我国有关征税主体的法定义务及其实施违法行为的法律责任的规定不够，这不符合依法治税和保护纳税人权益的要求。我国新税收征管法在这方面有了很大进步，加大了对征税主体违法行为的制裁力度，这对于规范和监督征税行为将起到重要作用。[5]因此，将制裁征税机关的违反税法行为纳入税收制裁制度论的 研究 范围，是建立统一完善的税收法律责任制度不可缺少的组成部分。征税主体的税收违法行为又可根据违法行为的具体 内容 分为：征税越权、征税滥用职权、征税不作为、事实与证据上的错误、适法错误、程序违法、征税侵权等。纳税主体的税收违法行为是纳税人和其他纳税主体实施的不履行法定的税法义务，侵害国家税收 管理秩序的行为，这一直是各国税收法律责任制度的中心内容。纳税主体的违法行为根据其是否与应纳税额的确定与征收直接相关，可分为违反税款征收制度的行为和违反税收管理制度的行为两类。违反税款征收制度的行为是指纳税主体违反税款申报缴纳义务，直接侵害国家税收债权的行为，如偷税、骗税、逃税、欠税、抗税等。这种违法行为在日本包括征收附带税的各种违法行为(又叫脱税行为)，如滞纳税行为、过少申报行为、不申报行为、不交纳行为、各种以隐蔽和伪装手段的逃避纳税行为等，但征收利息税的延期纳税行为不属于税收违法行为。我国台湾地区把对这种侵害税捐秩序行为的处罚称为“漏税罚”。违反税收管理制度的行为是指纳税主体违反有关税务登记、账薄凭证管理、发票管理、接受调查等税法规定的协力义务，妨碍了国家税收确定权和征收权的正常行使，通常不以直接发生应纳税款的减少为结果要件的行为，如未按照规定办理税务登记、未依法设置或保管账薄、未按期办理纳税申报等。这种违法行为在日本叫税收危害行为，我国台湾地区把对这种侵害税捐秩序行为的处罚称为“行为罚”。
(2)税收实体违法行为和税收程序违法行为。这是根据税收违法行为的性质所作的分类。税收实体违法行为又称为实质上的税收违法行为，是征纳主体违反税法规定的实体权利义务的行为，对征税主体来说，主要是违法多征、少征或越权开征、停征税收;对纳税主体来说，主要是实施各种逃避纳税义务的行为。税收程序违法行为又称为形式上的税收违法行为，是指征纳主体违反法定的税收程序，即违反了法定的征纳税行为必须遵循的方式、步骤、时限和顺序的行为。法定的税收程序不仅是税收征纳活动 科学 、高效进行的重要保证，而且对规范和监督征税权合法行使，维护纳税人合法权益有重要意义。因此，加大对程序违法行为的制裁力度，是税收法律责任制度的重要内容。税收程序违法行为从主体上讲，既可以是征税主体也可以是纳税主体，但主要是征税主体，因为税法上有关程序性义务的规定主要是为征税主体设定的。税收程序违法的对象是法定的税收程序，即法律、法规、规章中有关税收程序的规定，此外还包括税收程序法的基本原则。税收程序违法行为的样态在内容上主要包括说明理由程序违法、听取陈述及申辩程序违法、税收信息公开程序违法、回避程序违法、告知程序违法、时效程序违法等;税收程序违法行为的样态在税收程序的过程上主要包括管辖程序违法、委托程序违法、受理程序违法、检查程序违法、协作程序违法、决定程序违法、执行程序违法等。[6]
(3)抽象税收行为违法和具体税收行为违法。这是根据税收违法行为的对象所作的分类。抽象税收行为违法是指有关机关制定税收法规、规章和规范性文件的活动违法，包括主体违法、形式和程序违法、目的违法、内容违法等。例如《税收征收管理法》第84条规定的违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收的开征、停征或者减税、免税、退税、补税及其他同税收法律、行政法规相抵触的决定的行为，即属于抽象税收行为违法。为了贯彻税收法定原则，保护国家的税收利益和纳税人的权益，维护税收秩序，规范税收抽象行为、依法制裁抽象税收行为违法十分必要。具体税收行为违法是指税法主体在进行各种具体的征纳税活动时的行为违法，这是税收违法行为的最常见、最主要的类型。
(4)内部税收行为违法和外部税收行为违法。这是根据税收违法行为的范围及其与纳税主体的关系所作的分类。内部税收行为违法是指征税主体内部的税收行为违法，它一般不直接涉及纳税主体，如《税收征收管理法》第76条规定的税务机关违反规定擅自改变税收征收管理范围和税款入库预算级次的行为。外部税收行为违法是指征纳主体之间的行为违法，它直接涉及到相对方的权益，是主要的税收违法行为。
(5)一般税收违法行为和税收犯罪行为。这是根据税收违法行为的程度和性质所作的分类。一般税收违法行为是违反税收法律规范、尚不构成犯罪的行为，这是狭义上的税收违法行为，其承担的法律责任形式为行政责任。税收犯罪行为是违反税收法律规范、触犯刑律的严重税收违法行为，其承担的法律责任为刑事责任。我国《刑法》在分则的第三章第六节专门规定了危害税收征管罪，包括偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪、骗取出口退税罪以及各种危害发票的犯罪，在其他章节还规定了征税人员的职务犯罪。
此外，税收违法行为还可分为不作税收违法行为和作为税收违法行为、单一税收违法行为和共同税收违法行为、单方税收违法行为和双方税收违法行为等。
二、税收法律责任
任何主体实施了税收违法行为都必须承担相应的法律责任，否则税法义务就得不到履行，税收法治就无法建立。税收法律责任就是指税法主体因违反税法义务，而由专门的国家机关依法追究或由其主动承担的否定性的法律后果。承担税收法律责任一般要具备下列构成要件：一是行为人的行为已构成税收违法行为;二是行为人有责任能力;三是行为人的主观过错程度;四是违法行为的情节与后果。由于违法行为的主体不同，违法行为的性质不同，对社会的 影响 ，以及责任能力等各不相同，因此在责任的追究机关和程序、承担责任的方式或处罚的形式上也会有所区别。
(一)征税主体的法律责任。
征税主体行使征税权力时违反法定的职责和义务，应承担相应的法律责任。征税主体承担的法律责任主要是行政责任，在我国可以由权力机关、行政机关、法院等来追究征税主体的法律责任。征税主体包括作为组织体的征税机关和作为 自然 人的征税人员，他们在税收法律关系中的地位是不同的，其承担责任的能力和方式也应有所区别，如行政处分只能由征税人员承担。在我国，征税机关承担法律责任的形式主要有：宣告违法的征税行为无效或予以撤销;纠正不当的征税行为;补正违法的征税行为;重新作出征税行为;赔偿因违法行使职权侵犯征税相对人的合法权益所造成的损害;履行职责;返还权益;恢复原状;赔礼道歉、承认错误;恢复名誉、消除影响;通报批评等。征税人员承担法律责任的形式主要有：通报批评、追偿损失、行政处分。行政处分是征税人员承担税收法律责任的主要方式，它是由任免机关或行政监察机关依据《行政监察法》、《国家公务员暂行条例》和税法等的有关规定，对违法失职的征税人员给予的惩戒措施，包括警告、记过、记大过、降级、撤职、开除等六种。追偿损失是征税机关承担行政赔偿责任后，依法向有故意或重大过失的征税人员追偿已赔偿款项的部分或全部。
(二)纳税主体的法律责任。
由于税收的非对待给付性，纳税主体实施税收违法行为具有直接的动力，因此，制裁纳税主体的税收违法行为就成为税法的一项重要任务。从各国的规定看，制裁纳税主体税收违法行为的主要措施是给予行政处罚和刑事处罚，在部分国家这两种处罚在适用对象、追究机关和适用程序上是有明显界线的，即刑事处罚是由司法机关遵照诉讼程序对税收犯罪行为适用的。但多数国家，对一般的税收违法行为主要是适用行政处罚这种制裁形式。从纳税主体的角度看，行政处罚(主要是罚款)是其承担法律责任的主要形式;从征税主体的角度看，行政处罚是其代表国家进行税收管理、履行征税职能的一种具体行政行为，即它是一种对纳税主体科以惩戒性义务的征税行为。《德国税收通则》第377条第1款规定：“税务违法行为(关税税务违法行为)是指依据税法可处以罚款的违法行为。”因此，德国税收处罚的种类主要是罚款，在法律规定的情形下可以采取没收、充公的附加措施。我国台湾地区税收行政处罚的种类主要也是罚款(称罚锾)，此外还包括停业处分等。在追究纳税主体违法行为法律责任的制度中，日本的做法非常有特色。纳税主体有不申报或申报不足的行为，用加算税的方式对其进行制裁;纳税主体不在法定纳税期限届满前完税的，对其课征滞纳税;对违反税法有关间接税规定的，对其实施通告处分;对以逃税等方式违反税法的，以刑罚对其进行制裁;对不按规定提交纳税申报资料的，适用免予特惠措施方式予以制裁等。其中，滞纳税、加算税和利息税、过怠税等附带债务被统称为附带税，[7]与本税一起征收，并且构成其征收额 计算 基础的税额所属的税目列入国税。日本的加算税是以稳定和 发展 申报纳税制度及征收纳税制度为目的，在申报义务和征收交纳义务未适当履行之时所课征的附带税，它由过少申报加算税、未申报加算税、不交纳加算税以及重加算税四种组成，是对轻微税收违法行为处罚的主要形式，相当于我国的行政处罚。日本的通告处分是对间接国税犯罪案件适用的，并且在该犯罪行为较轻微即应处以罚金或罚款时，先于刑事程序进行处罚的一种行政处分。它是由国税局长或税务署长根据其调查结果，在可以认定为犯罪时，应向犯罪人说明理由，并通知其向指定的场所交纳相当于罚金或罚款的金额等。在性质上，通告处分是由不经过法院作公正判断而由行政权科以实质上相当于刑罚的负担，我们不妨称之为“准刑罚”。但当事人对通告处分不是必须履行，当其不履行通告处分时，征税机关必须实施起诉程序，犯罪案件便按刑事诉讼程序办理。通告处分由征税机关适用《国税犯则取缔法》规定的简易程序，节省了时间和开支，对当事人和国家都十分有利，对于处理反复、大量发生的轻微税收犯罪案件起到了积极作用。[8]
我国追究纳税主体税收违法行为应承担的行政法律责任的主要形式是行政处罚，它是由征税机关依据行政程序，对纳税主体的违反税收法律规范尚未构成犯罪的行为，依法予以惩戒的一种税收行政行为。纳税主体承担行政责任的其他形式有责令限期改正、加收滞纳金、返还原物等。我国《行政处罚法》规定的处罚种类有警告;罚款;没收违法所得、没收非法财物;责令停产停业;暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照;行政拘留等。《税收征收管理法》规定的行政处罚的种类有罚款;停止办理出口退税;没收违法所得;收缴发票或者停止发售发票等。这些处罚形式，是从人身、财产、行为能力、名誉等方面对纳税主体进行惩戒，以达到制裁、 教育 和保护的目的。由于税法与财产权 联系紧密，因此， 经济 性的处罚形式在税收法律责任中被运用得最广泛。经济性的处罚形式可分为两种，一种是补偿性责任，纳税主体在承担法律责任时，必须交清未交的税款，并承担加收滞纳金的附带性的赔偿责任。我国滞纳金的比率为按日加收滞纳税款的万分之五，相当于年息18.25%，可见其主要性质为补偿性，兼具适当的处罚性质。[9]另一种是惩罚性责任，主要是罚款(在承担刑事责任中的经济性惩罚主要为罚金)。在罚款的数额规定上，我国与其他国家有所不同。日本的滞纳税为未纳税额按年14.6%的比率计算，加算税按不缴或少缴税额的5%、10%课征。即使是对使用隐蔽和伪装手段不履行纳税义务而征收的重加算税，加算税也只按计算基础税额的30%、35%征收，其制裁成份是比较小的。德国在对税收违法行为给予罚款时，一般规定处多少绝对货币数额以下或者多大幅度的绝对货币数额的罚款(处罚税收犯罪行为的罚金也同此)，从而使得罚款有一个最高限或最低限。我国(包括台湾地区)对税收违法行为处以罚款时，一般区分是直接侵害税款征收的行为还是妨碍税收管理的行为而在罚款的规定上不同。[10]对前者，因其不直接侵害税收债权，也不便计算对缴纳税款的影响程度，故采取与其他国家相同的方式，规定罚款绝对数的区间;对偷逃骗税等直接侵害税收债权的行为，一般规定按不缴或少缴税款的一定倍数给予罚款，其幅度多为不缴或少缴税款的50%-5倍。相比而下，我国罚款有两个特点：一是处罚比较严重。这不仅表现与制裁程度较小的日本附带税处罚形式，而且由于实行相对幅度的罚款，当不缴或少缴税款数额大时，最高比率为5倍的罚款在绝对货币数额上是非常高的，这无疑使我国的税收制裁带有“重罚”或“重刑”的色彩(我国对税收犯罪处以罚金也采取同样的形式)，在实际的税收执法中也很难实行。二是自由裁量程度较大。50%-5倍的比率已有较大的变动幅度，如果再按不缴或少缴税款为基数换算成实际的罚款数额，其处罚幅度在绝对量上将更大，这给征税机关的执法以很大的自由裁量空间，处罚的随意性太大，违背了税收程序的比例原则，不利于公正执法。应借鉴其他国家的做法，进一步完善我国的税收处罚制度。
(三)税收程序违法的法律责任。
在追究程序违法行为的法律责任时，理论界存在着是否需要根据实体违法来确定程序违法的法律责任的争论。这实质上反映了程序与实体的关系 问题 ，即程序有无独立的价值?本文已经论述了税收程序不仅具有保障实体税法实施，提高税收效率的工具价值，而且通过程序公开、参与、程序理性、尊重个人尊严等制度来体现程序过程自身的正义性和独立价值。因此，从保证程序自身的独立性，促使征税主体依法履行程序义务出发，应当确立独立的税收程序违法责任，即只要征税主体“违反法定程序”，无论其是否对实体征税行为产生影响或是“影响 申请人合法权益”，[11]都应当承担责任。考察国外税收程序违法的法律后果，具有以下两方面的特点：一是承担法律责任的多样性。即程序违法的后果不限于撤销征税行为这一种形式，[12]还包括征税行为无效、补正、更正等形式。当然由征税机关或法院对程序违法的征税行为予以撤销，使其不发生效力，或消灭已发生的效力，使其恢复到征税行为作出前的状态，是程序违法承担责任的主要形式。二是区分不同程序，承担不同法律后果。例如法国规定，只有违反说明理由等主要程序才构成撤销的理由，违反调查期间等次要程序不影响征税行为的效力;违反保护当事人利益的程序构成撤销理由，违反保护征税机关利益的程序，当事人无权控诉;对于轻微违反程序的行为，由征税机关进行补正来维护征税行为的效力。英国对违反自然公正原则的程序违法，视征税决定对当事人的影响大小来决定是认定无效还是撤销。相比较之下，我国程序违法对征税行为效力的影响只有撤销这一种形式，并且没有区分不同情形，显得简单化。不过，我国法律对程序违法还规定了对征税行为效力影响以外的其他法律责任形式，主要是对征税人员给予行政处分。[13]今后应当借鉴国外的规定，确立多种形式的程序违法法律后果;并区分程序违法的情节轻重、对征税决定内容的影响、强制性程序还是任意性程序、内部程序还是外部程序、羁束征税行为还是自由裁量征税行为等情形，以确定不同的承担责任的形式。
(四)抽象 税收行为违法的 法律 责任。
抽象税收行为由于其适用对象的不特定性和多次适用性，其违法必然对纳税主体和其他相关人员的权利义务产生广泛而深刻的 影响 。我国 目前 在对税收抽象行为的监督机制上存在责任主体的片面性、责任 内容 的片面性和责任形式的不完整性等 问题 ，[14]因此健全税收抽象行为法
律责任机制成为依法治税的当务之急。根据《立法法》第87条的规定，法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章有下列情形之一的，由有权机关依法定权限予以改变或撤销：超越权限的;下位法违反上位法规定的;规章之间对同一事项的规定不一致，经裁决应当改变或者撤销一方的规定的;规章的规定被认为不适当，应当予以改变或者撤销的;违背法定程序的。《规章制定程序条例》第2条也规定，“违反本条例规定制定的规章无效”。因此，法律规范文件有违法等法定情形的法律后果是无效或予以撤销、改变。有权追究抽象行为违法的主体有权力机关、上级行政机关，《立法法》第88条对此作出了明确规定。特别需要指出的是，我国《税收征收 管理法》第84条对有关机关作出的税收抽象行为决定违法的法律责任的规定具有很大的进步性，它不仅规定了对违法税收抽象行为本身予以撤销的规定(即对违法作出税收的开征、停征或者减税、免税、退税、补税以及其他同税收法律、行政法规相抵触的决定的，依法撤销其擅自作出的决定)，而且对由此给相对人和国家造成的损害要予以补救(即由作出违法决定的机关补征应征未征税款，退还不应征收而征收的税款)，特别是要依法追究有关人员的法律责任，即由上级机关追究直接负责的主管人员和其他直接责任人员的行政责任，构成犯罪的并应依法追究刑事责任。这一规定体现了违法税收抽象行为的法律责任应包括两个方面，一是对违法的税收抽象行为予以纠正，二是对受其影响的有关各方的权利给予补救。应将这一精神推而广之，以进一步丰富违法抽象行为法律责任的形式。
(五)税收刑事责任。
对严重税收违法行为，各国都规定了追究其刑事责任，以体现税法的严肃性。按实施税收犯罪行为的主体类型的不同，可分为征税主体的税收刑事责任和纳税主体的刑事责任。征税人员是代表国家行使征税权力的，他们应当依法履行职责，维护国家的税收利益，否则即应对其严重违法渎职行为追究刑事责任。我国《刑法》有两条专门规定了对税务人员犯罪的惩罚，即第404条的“徇私舞弊不征、少征税款罪”和第405条第1款的“徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪”。另外，征税人员作为国家 工作人员，还应追究其与职务有关的犯罪行为的刑事责任，例如受贿罪、滥用职权罪、玩忽职守罪、报复陷害罪;对征税人员与纳税人共同实施的偷税罪、逃避追缴欠税罪、骗取出口退税罪等，应按共同犯罪处罚。[15]
追究纳税主体税收犯罪行为的刑事责任，一直是各国法律有关税收刑事责任的重点，它直接有助于保护国家税收利益，维护税收秩序。承担刑事责任的形式一般是适用自由刑和罚金刑，视其行为类型及其 社会 危害性，规定不同程度的处罚。在考察我国与其他国家有关税收刑事责任的规定时，以下几个方面值得重视：一是税收犯罪在性质上与其他犯罪一样，其行为的可罚性主要是其反社会及反道德性。日本曾经认为税收刑法在性质上是不法侵害国库行为所引起的损害赔偿。但今天，学者们已普遍认为租税罪已被趋于 自然 罪化，租税刑法也应当一般刑法化，即应以责任主义的刑法 理论 为基础。二是重视自由刑在刑罚中的作用。为了突出刑法的防范功能，在对税收犯罪的制裁上应以非金钱性质的自由刑为原则。[16]据此，日本、德国、 台湾 地区对税收犯罪处罚时，都以徒刑等自由刑为主，罚金刑一般为选择使用，并且罚金有最高数额的限制。[17]我国《刑法》对税收犯罪的刑事责任的规定，绝大部分将自由刑与财产刑并用，即在规定处以徒刑等自由刑时，均规定要“并处”罚金。并且其罚金的数额一般为不缴或少缴税款一倍以上五倍以下，没有处罚绝对数额上限的规定，处罚幅度太大，这使得我国税收刑罚带有浓厚的重刑特别是重财产刑的色彩，税收刑法的实际执行效果并不理想。这是我国长期存在的重刑主义思想的反映，也与理论上认为税收犯罪侵犯的是财产权，应注重对行为人财产权的剥夺和处罚有关。实际上，我国在对税收违法犯罪制裁时，规定必须追缴行为人未缴或少缴的税款，再规定过高的罚金或罚款处罚，既无必要也不可行。据 统计，我国近几年税务机关查处的税收违法案件，罚款仅占查补税款的10%左右。[18]另外，德国等国家还重视附加刑和保安处分在对税收犯罪处罚中的作用。[19]三是注意规定对危害税收管理行为的刑事制裁。各国除了普遍规定直接危害税收债权的偷逃税犯罪的刑事责任外，不少国家还注重对危害税收管理行为即妨碍税收请求权行使的行为的处罚。如日本的税收危害犯罪包括单纯无申报罪、不征收罪、拒绝检查罪等，在直接税范围内，一般规定处以一年以下的徒刑或科以二十万日元以下罚金。我国对危害税收管理和检查行为，除了对危害发票管理的行为规定了较重的刑事责任外，尚未对违反税务登记、纳税申报、税收检查但又不直接危害税收债权的为行为规定刑事责任，这不利于营造优良的税收秩序。四是在对单位犯罪实行两罚规定时，重视 研究 独立的追究法人刑事责任的 方法 。
三、税收罚则的适用
在追究税收违法行为的法律责任和适用税收罚则时，还要考虑相关的政策因素，协调好处罚规范之间的衔接与冲突问题。
(1)免予处罚。为了鼓励税收违法行为人改过自新、自动投案，德国和我国台湾地区在税法上明确规定了免于处罚制度。《德国税收通则》第371条第一款规定，实施偷税行为的纳税人，“向税务机关更正或补全了所提供的不正确或不完全的数据和资料的，或者将未报的数据和资料补报齐全的，可免于刑事处罚”。第378条对一般偷漏税行为作出了相同的免于罚款的规定。台湾地区《税捐稽征法》第41条规定了“自动报缴免罚”，即纳税义务人自动向税捐稽征机关补报并补缴所漏税款者，凡属未经检举及未经征税机关指定之调查人员进行调查之案件，免于有关处罚;其涉及刑事责任者，也免除其刑。自首免罚的正当化根据乃在于税收政策上的考虑，属于一种“必要之恶”，它有利于鼓励纳税人自首，帮助征税机关发现和开拓不知悉的税源，以借助于纳税人的协力来推进税收征收。免除处罚能促使违法纳税人重返诚实纳税之途，同时自首所缴纳的逃漏税款，不仅可完成国家税收任务，也可避免因逃漏税引起的纳税人之间的不公平，这足以正当化自首免罚所带来的不利益。[20]我国《行政处罚法》第27条对从轻、减轻或免予处罚作出了规定，《刑法》也有自首和立功从宽处罚的规定，但这些规定没有考虑税收处罚的特殊性，对免于处罚的条件过于严苛，只在“违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果”的情形下才适用。因此，有必要在税收程序法上规定专门的税收免予处罚制度，以发挥这项制度的积极作用。
(2)处罚裁量。我国税法对税收违法行为规定处以罚款或罚金的幅度和范围非常大，处罚的具体数额完全由征税机关以裁量决定，处罚的弹性和随意性太大，这虽然便宜税收行政，但损害了税收法定主义和税收公平，必须加以控制。台湾地区在执法 实践中采用由统一制定的“税务违章案件裁罚金额或倍数 参考 表”，以细化和量化处罚标准，值得我们借鉴。
(3)违反税收管理行为与违反税款征收行为应否并罚。当纳税人先行实施违反税收管理行为(即行为罚行为，如未按规定设置或保管账薄和记账凭证)，并进而实施偷逃骗税行为(偷逃税罚行为)时，其前后阶段的两个行为分别构成了行为罚(如征管法第60条)与偷逃税罚(如征管法第63条)的构成要件，此时应否并罚或仅从重科处偷逃税罚，不无疑问。德国、奥地利等国立法例采“吸收主义”，即由处罚较重的偷逃税罚吸收处罚较轻的行为罚，从一重处断。我国税法对此未予明确规定，但《行政处罚法》确立了“一事不再罚”原则。据此，采用吸收主义，择一重处罚似更妥适。第一，违反税收管理行为是实施偷逃税行为的预备行为，两者是危害行为与实害行为的关系。他们侵害的法益相同，实际上前者相对于后者具有补充性。第二，行为人在先后两个阶段的活动，往往基于概括故意为同一偷逃税目的而实施，[21]在法律意义上应认定为一个违法行为，受单一处罚即为已足。第三，我国对偷逃税行为的处罚为根据偷逃税款的倍数 计算 罚款，处罚相当严厉。在这种情况下，从一重科处偷逃税罚已可达到税收行政上的目的，如再并罚，有违税法意旨和行政法上的比例原则。[22]
(4)行政处罚与刑事处罚应否并罚。当征纳税主体的同一行为在法律上同时构成税收违法行为与税收犯罪行为的构成要件时，即产生应否并罚的问题。在征税主体这一方面，它表现为行政违法责任与行政犯罪责任的衔接问题。应当说，征税主体的行政犯罪在违法性上具有双重性，即它既是行政法上的违法行为，也是刑法上的犯罪行为，应同时承担行政责任和刑事责任。我国目前追究行政主体的刑事责任时一般只适用于其工作人员，对行政机关尚未规定刑事制裁手段。有学者认为鉴于行政机关 组织性的特点，可对此设定给予罚金、解散并重组等处罚措施。[23]在纳税主体这一方面，各国法律规定的偷逃税违法行为，往往同时成为偷逃税犯罪行为的处罚对象。在这种情况下，由于两种处罚的功能和所要保护的法益性质不同，除有法律特别规定或性质上不能重复处罚外，应依照规定同时处以行政处罚和刑事处罚，并行不悖，这是多数国家的做法。[24]但也有学者认为应依“一行为不两罚”原则，从重科处刑罚，不必再给予行政处罚。[25]日本更有学者提出了理想模式的“一元化”的刑事制裁制度，以彻底解决双重处罚问题。即只对重大违反税法行为规定刑事制裁且以自由刑为主，对轻微违反税法行为适用行政制裁并以金钱处罚为主。[26]笔者认为，我国法律上对这一问题采取“有限并罚”原则较为 科学 。即在处罚同时符合税收违法行为和税收犯罪行为的构成要件的行为时，原则上应合并适用行政处罚和刑事处罚，不同的处罚形式可再予适用，但对类似罚可相互折抵，即法院在判处罚金时，征税机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金;已经给予行政拘留的，应当依法折抵相应刑期。[27]
(5)没收违法财产和物品的所有权问题。当取得货物、工具等的第三人如不知道其与犯罪有关系时，能否没收便涉及到对私法秩序的保护问题。从法理上说，不论用于犯罪的物品、工具等为谁所有，皆应剥夺其所有权，使其归属国库。但为了保护善意第三人的利益，调和公私法利益关系，应予以限制适用。即使没收，也必须为其提供正当法律程序保障，即应预先告知该第三人，给予其辩解和防御的机会，日本甚至还为此制定了专门性的法律――《刑事案件中有关第三人所有物没收程序的紧急措施法》。[28]
(6)适用法律原则。在适用法律进行处罚时，法律不溯及既往、实体从旧程序从新为一般法律原则。我国《刑法》第12条对刑法溯及力的规定采用的是从旧兼从轻原则。我国税法和有关行政处罚的法律对追究当事人行政责任法律的溯及力问题没有作出明确规定，但根据《立法法》第84条的规定，应当认为采用的是与刑法一样的从旧兼从轻原则。[29]但值得注意的是，台湾地区《税捐稽征法》第48条之三明确规定了从新从轻原则：“纳税义务人违反本法或税法之规定，适用裁处时之法律。但裁处前之法律有利于纳税义务人者，适用最有利于纳税义务人之法律。”
「注释」
[1] 税法作为公法，其主体在进行公法意义上的活动时承担的法律责任多为行政责任和刑事责任，民事责任较少适用，即使是产生损害时的赔偿责任也是公法上的国家赔偿责任。
[2] 罗豪才主编：《行政 法学》(修订本)， 中国 政法大学出版社1999年版，第298页。
[3] 陈清秀著：《税法总论》，三民书局1997年版，第547页。
[4] 例如下列情况，可推定出有故意逃漏税的故意：保持两套账薄;制作不实的账薄;制作不实的发票或文件;改变凭证、账薄或 会计 记录;隐匿资产或掩饰所得来源;回避制作交易记录等。鉴于税收是一种无具体对待给付关系的给付义务，在认定过失时，应以涉案行为人的个别注意能力为准，而不应以有偿给付情形的善良管理人的注意力为准。日本学者北野弘久也主张偷税罪中的故意是指概括性故意，并以个别性认识为标准。同时他还指出了“税法性事实”的两阶段法律评价的问题，即首先要 分析 纳税人实施的行为是否属于民法上的行为，在确定为民事法律行为之后，还须分辨该行为是否属于税法上的构成要件事实。如果仅是对“税法性事实”认识不足的“事实的错误”而不是“法律的错误”，则不存在偷漏税的故意。而在无过失的认定标准上，日本及美国立法援用的“正当理由”或“合理理由”值得参考。美国内地岁入法第6662(d)条第二项(B)(ii)规定，任何项目如果影响该项目的税务处理的相关事宜，已经充分的揭露开示于税捐申报书或其所附具于税捐申报的说明书中，而且纳税人对于该项目的税务处理，具有 合同的基础，则该部分所生短漏报金额应自短漏报金额中扣除。亦即谈已经揭示说明的部分，不构成短漏报税捐的违章行为。参见陈清秀著：《税法总论》，三民书局1997年版，第548-551页;(日)北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第339-340页。另外，德国根据行为人的主观过错状况，将偷漏税违法行为分为轻率偷漏税与故意偷漏税两种。
[5] 征税主体的违法行为有：《税收征收管理法》第82条规定的税务人员徇私舞弊或者玩忽职守，不征或者少征应征税款;第78条规定的未经税务机关依法委托征收税款的行为;第72条规定的 金融 机构拒绝协助税务机关的行为等。
[6] 例如《税收征收管理法》第73条规定了金融机构违反协作义务的程序违法;第76条规定了税务机关违反税收征管范围和税款入库预算级次的程序违法;第78条规定了委托征税的程序违法;第79条规定了强制执行程序违法;第82条规定了违反服务义务的程序违法和侵害纳税人监督权的程序违法;第83条规定了违反税款征收期限的程序违法;第85条规定了违反回避的程序违法;第87条规定了违反保密的程序违法等。
[7] 利息税是对允许缓纳或延长纳税申报书提出期限，而针对相当于该期间经过时利息部分课征的税，按年7.3%的比例计征。需要指出的是，利息税在性质上不具有制裁性质，利息税在所得计算上，可以列入亏空或必要经费。参见(日)北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第321页。相比而下，我国《税收征收管理法》第31条规定纳税人有特殊困难时允许延期纳税，但没有规定要征收缓纳税款的利息，这不利于保护国家税收利益。
[8] (日)金子宏著，刘多田等译：《日本税法原理》，中国 财政 经济 出版社1989年版，第425-428页;(日)北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第325-326页。
[9] 应当说，滞纳金在性质上是执行罚，与行政处罚是有区别的，其目的是为了补偿损失、促使当事人履行法定义务。
[10] 台湾地区对税收犯罪行为处以罚金与我们的规定不同，即罚金不是按偷逃税款的倍数来规定，而是规定了罚金的最高与最低绝对货币数额。
税收法律相关论文范文二：税收法律关系探析
[摘要]税收 法律 关系的性质是税法理论中的一个根本性问题，是税法的核心，是税收法律基本理念、价值和原则最直接的体现，是我们对税法加以全面研究的基础和出发点。我国现行的税法学著作、 论文 ，包括税收立法实践中所持有的观点基本上仍是传统的权力关系说的观点，这些理论和观点己经不能很好地满足我国加入WTO后的现实需要。税法理论，应以平等、公正、理性来改造税收法律，探寻适应 中国 国情的税收法律己成为摆在我们面前的紧迫任务。本文将在税收法律关系领域作一探析，在研究税收法律关系相关理论的基础上，提出自己的思路与观点。
[关键词]法律关系 权力关系说 债务关系说
税法作为国家征税之法及纳税人权利保护之法，在 现代 民主法治国家中居于举足轻重的地位。法律关系是一定的事实状态通过法律调整所形成的法律状态。税收法律关系是税法的核心，是税收法律基本理念、原则的最直接体现。税收法律关系的定性，直接影响到税收法律的制度建设和实施。
(一)学界关于税收法律关系性质的主要观点
关于税收法律关系的性质， 历史 上曾长期存在“权力关系说”和“债务关系说”以及折中的二元论观点之争。
税收法律关系性质的争论最早源自德国。权力关系说以德国的Otto Mayer为代表的传统性学说。该学说把税收法律关系作为国民对国家的课税权的服从关系来理解。是依靠财政权力而产生的关系，国家或地区公共团体享有优越于人民的权力，而人民则必须服从这种权力。因此，从性质上看，税收法律关系是一种典型的权力关系，“在税法领域中是以法律——课税处分——滞纳处分——税罚则这样一形式来行使课税权的。因此德国行政法学者视课税权的行使同警察领域中的警察权的行使形式如出一辙。按这样的观点看，税的法律关系是以课税处分为中心而构成的权力服从关系。因此税法具有同行政法其他领域相同的性质。故将税法作为特别行政法的一个部门是可能的。这样就不存在税法作为独立法学部门法的逻辑上的必然性。”
债务关系说以德国法学家Albert Hensel为代表，以1919年的税法通则制定为契机所提倡出来的学说。该学说提倡把税的法律关系作为由国家向纳税者要求履行税的债务的关系。即在法律面前，把国家和纳税者的关系定性为债权者和债务者互相对立的公法上的债务关系。Albert Hensel在1924年出版的《税法》中明确主张税收法律关系在性质上属于一种公法的债权债务关系，认为税收债务的成立不以行政权的介入为必要条件。债务关系说在1926年3月于德国的Munister召开的德国法学者协会上同权力关系说的争论中才得以明确的。国家和纳税人之间的关系乃是法律上的债权人和债务人之间的对应关系，税收法律关系乃是一种公法上的债务关系。
在理念上，权力关系说和债务关系说的区别十分明显。权力关系说强调国家或地方公共团体在法律关系中对人民的优越地位，而债务关系说则强调二者之间地位的对等;权力关系说强调税收中的命令服从，不注重纳税人的权利救济，而债务关系说则强调税收构成要件的法定和依法征税，重视纳税人的权利保护;权力关系说以行政权力为中心构筑税法的体系，维护权力的优越地位成为其论证的基点，而债务关系说的意义恰恰就在于提供一种钳制行政权力的机制，使现代税法的目的发生根本转变;权力关系说不重视税收实体法和税收程序法的区分，习惯于从税收程序法的角度看待税收实体法，而债务关系说则特别强调税收实体法区别于税收程序法的独特意义，主张程序法对实体法的从属地位。
在制度上，权力关系说和债务关系说的区别主要在于，前者主张税收债务必须根据税务机关的行政行为方可成立。如果不经过税收核定程序，即便纳税人的行为已经满足课税要件，也不发生纳税义务。因此，税务机关的行政行为对税收法律关系具有创设性意义。而后者则认为，税收之债的发生与行政权力毫不相干。当税法规定的构成要件实现时，税收债务即自动成立，税收机关的行政行为只不过是对税收债务的具体确认，其在法律上不具有创设性意义。
随着税收法定主义的确立，税收法律关系中权力的要素逐渐退居幕后。摆正纳税人与税务机关法律地位平等的关系，树立权利与义务相统一的新观念，正日益成为共识。如，日本学者北野弘久主张彻底的债务关系说，他认为“我们是以法实践论为标准来考察税法学原理的，如采用二元论的主张只会使我们整个理论背离研究的主旨。因为二元论无法解答这样的问题：租税法律关系应以什么为中心?租税法律关系建立的基础是什么?研究租税法律关系的中心，从而将租税法律关系的性质归结为公法上的债权债务关系，是笔者认为的比较妥当的研究方法。其理由是因为这种观点在与传统行政法诀别的税法学中，已将租税法律关系的性质归结为公法上的债权债务关系。至少从实践论的角度出发，也要求用债务关系说统一地把握对租税法律关系性质的认识。”
我国 台湾 学者康炎村在整个税法领域坚持债务关系说，他认为实体性质的租税关系是一种公法上的债务关系，只要符合实体税法所规定的抽象要件，租税债务即自行成立，不需要税务机关行政行为的介入。“纵使国家或地方自治团体对于具备租税要件者，运用其固有之行政作用，以求实体的租税债权之实现，而为征收之下命，亦仅具有行政处分之形式而已，本质上仍是行使其实体的租税债权之请求权，与私人之行使其债权之请求权，固无实质上之差异。仅国家或地方自治团体所行使者，为公法上之债权，应依据公法上有关税法之规定;而私人或私法人所行使者，以私法上之债权，应根据私法上有关契约之订定，稍有差异而已。至其均属本诸以成立之债务关系而为行使，并无不同。故就租税之课征手续观之，租税法律关系虽有‘权力关系’之形式，唯就纳税人对国家之租税债务内容观之，则有‘债务关系’之实质。”
日本学者金子宏被认为是税收法律关系二元论的代表，主张将税收实体法和税收程序法分别按其性质归入债权债务关系和权力服从关系，既不赞成单一的债权债务关系说也不赞成单一的权力服从关系说。“当用法技术观点来看实定税法时，即可发现很难把税的法律关系一元性的归为权力关系和债务关系，因在税的法律关系中包括各种法律关系。即不得不承认有些关系是债务关系;有些关系是权力关系。比如，更正、决定和滞纳处分等的关系从法技术上来看显然是权力关系的结构。因此，将税法律关系一元性地给以定性的观点是不适当的。而把税的关系作为性质不同的诸法律关系的群体来理解，可以说是对税法律关系的正确认识。”
我国台湾学者陈秀清在其《税收总论》中将税收法律关系分为债权债务关系和程序义务关系是典型的二元论观点。张劲松在其《租税法概论》中也主张实体性质的税法关系是一种租税债务关系，而程序性质的租税行政，则是一种公法上的权力关系。由于分析的视角和方法的不同，学者所得出的结论各不相同。
(二)我国 税收 法律 关系性质分析
根据税法理论和我国的实际国情，笔者认为我国税收法律关系的性质为：公法债权债务关系，具体原因分析如下：
1.税收法律关系具有公法性质。税收征纳是国家凭借所掌握的 政治 权力，取得 社会物质财富的一部分，再根据实现国家职能的公共需要将这部分财富进行分配使用。国家征收税务的权力是从其国家主权中派生出来的。国家设定征税权的目的，是使其得以借此强制纳税人履行纳税义务。以公法标准衡量，税收法律关系当然具有公法性质。
2.税收征纳法律关系是主体间的债权债务关系。债是特定当事人之间，得请求特定行为的财产性民事法律关系。债的要素是构成债具体关系的具体成分，它包括：债的主体、债的内容、债的客体三要素。税务征收过程中产生的征收法律关系是特定主体之间产生的特定财产关系，这种权利义务关系是基于法律的规定而产生，在这一法律关系 中国 家是享有征收权利的债权人，纳税人是负有缴纳义务的债务人，他们共同构成了税收之债的主体。在这一法律关系中债的内容是债权人的权利和债务人的义务。债的客体是债务人的给付。债是 法学领域中 历史 悠久的一个概念。以税收债权债务关系为中心构建税法体系，首先可以理顺税法内部的复杂关系，将各种法律关系建立在税收债权债务关系基础上，不必再套用行政法的定式来模拟税法体系。其次，税收债权债务关系可以帮助税法建立与私法交流的平台。以债法的通用思维结合税法的公法特性，解决二者交集所遇到的各种问题，是最为简易可行的思路。债务关系说导入税收债务观念，赋予了税法学以全新的视角，为税法学理论体系的突破带来了希望。在税法中导入“税收债务”的概念，可以直接借用债法的规范结构，更恰当地处理纳税义务关系，提供税法学上的说理工具，也为 现代 税法规范结构的构建提供了新思路。正如日本学者金子宏教授所指出：“债务关系说为迄今的法律学上所一向忽视的‘公法上的债务’这一领域带来了光明，构成其中心的税收债务，是对课税要素进行研究和体系变为可能。”传统民法理论认为，债是特定当事人之间以请求为特定行为的法律关系。优帝在《法学阶梯》中称：“债是依国法使他人为一定给付的法锁。”传统民法认为债具有以下三方面的性质：一是债权是财产权。债权是在交换或分配各种利益时产生的权利，其给付须以财产或可以评价的财产的利益为主要内容。其权利内容属财产权。二是债权是请求权。债是特定人之间的法律关系，债权的实现无不需要债务人的协助，故债权是债权人请求债务人为特定行为的权利。因而就权利的作用而言，债权属请求权。三是债权是对人权。债权人对其债权，原则上只能请求债务人履行，不能直接请求第三人履行。根据税收法定主义的精神，当某一法律事实符合税法所规定的纳税的构成要件时，该法律事实中的特定当事人就依法负有纳税义务，同时，作为税收权利人的国家或地方政府相应享有请求该纳税人纳税的权利。此种权利与义务与私法之债的某些基本属性相一致，具有财产性质，是特定当事人之间转移财产的一种关系，因而与私法之债类似。因此，税法学者多借用私法上的债务观念，将“纳税义务”理解为“税收债务”，并认为税收实体法所规范的纳税义务关系性质上为债权债务关系，为“公法上的债务关系”的一种。
(三)税收债权关系理论的意义
税收法律关系为公法债权债务关系可以使我们更 科学 地认识国家税收的性质，正如金子宏所说“债务关系说照亮了迄今为止的法律学上一直被忽视的‘公法上的债务’这一法律领域;是运用课税要件的观念就可对公法上的债务——税债务(Steuerschuld)进行理论上的研究和体系化成为可能。因此债务关系说对税法的概念给予了全新的界定和独立的体系。即，当税法作为权力关系来提倡时，则税法不是独立的法学学科而是特别行政法的一种罢了。只有把税债务观念作为税法的中心，税法才能成为有别于行政法的独立法学科。”
北野弘久认为：立足于债务关系说的理论来构造具体的实践问题(租税立法、适用和解释税法的方式)，对维护纳税者的人权具有重要的意义。因此，在研究税收立法以及税法解释、适用的基本方法中，是否立足于债务关系说分析租税法律关系的性质，是目前最具有现实意义的问题。税收债务关系说可以解决税法区别于其他法律部门的特性，可以为税法学创造独立的学术空间，可以为税法研究提供观察问题的独特视角，可以帮助税法从保障国家权力运作向维护纳税人权利的全面转型。
将税收法律关系理解为公法上的债权债务关系，体现了一种价值观念的转换，即从国家利益本位转向重视私权的保护，将人身利益(人权)置于突出地位。摒弃税收法律关系是单务法律关系的观念，不再将国家置于高不可攀的神坛上，而是将其放在与尘世中的私权主体相对平等的位置上，成为税收债权债务关系中地位相对平等的一方当事人。同时，在税收法律关系中处于弱势的纳税人，也被法律赋予了更多的权利，使其能更好地保护自身的利益。所有这一切，都体现了法律的 发展 “以人为本”的趋势。这样做，一方面使纳税人的权利得到了更有效的保护，另一方面，也有效地规范了征税行为，有利于提高我国的法治水平，建立和谐的征税关系。
因此税收征纳的公法债权债务关系有利于制约国家权力的滥用，保障纳税人权益，它是我国《税收征管法》相关条款存在的理论依据，也是研究税收法律其他问题的前提。
参考 文献 ：
[1]刘剑文,熊伟.税法基础理论[M].北京：北京大学出版社，2004.
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[4]施正文.论征纳权利[J].中国法学，2002,(6):144.
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