浅析完善费用扣除加快推进个人所得税改革
浅析完善费用扣除加快推进个人所得税改革
摘要：个人所得税改革时不我待，在明确建立纳税人识别号后，加快完善费用扣除是个人所得税混合税制改革需解决的另一关键。本文分析了费用与收入、个人所得税的关系，认为综合分类所得税制能更好地体现费用扣除的内涵，并针对现行个人所得税中费用扣除存在的问题，提出完善费用扣除，推行个人所得税改革的建议。
关键词：个人所得税 费用扣除 综合分类所得税制
一、引言
自十六届三中全会明确我国“实行综合和分类相结合的个人所得税制”的改革方向，已历时11年之久。这段时间内，个人所得税经过费用扣除、税率调整，但其课税模式还是分类所得课征，实行综合分类所得税更多的是在研究讨论阶段。个人所得税改革之所以推行缓慢，与获得个人全部收入信息(包括财产与所得)、合理设置费用扣除体系的困难是分不开的。
这几年我国个人所得税征管水平有所提高，人们纳税意识逐渐增强，实行个人所得税综合分类模式已较之前有了更好的环境基础。加之2015年2月3日，《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》公开征求意见截止，明确提出建立纳税人识别号，这一措施的实行为税务机关掌握个人全部收入提供了良好的可行基础。但这一问题解决后，还要加快对费用扣除的科学完善，才能体现出综合分类个人所得税制的优越之处。
二、费用扣除的内涵
(一)从费用与收入的关系看，费用是取得收入过程中的经济利益流出，收入减除费用即为所得
从收入、费用、所得的关系来看，个人所得税费用扣除的内涵是：为取得收入必须支付的成本和费用。这说明，只有与收入(所得)有关的、必须的费用，才能在计算纳税人应税所得时扣除，否则，就不得扣除。至于如何界定“必须”的费用，又可做出如下区分：
1、费用与收入相关，即与该部分收入直接相关的费用才是必须费用，费用是收入所引起的额外经济利益流出
此时，费用扣除的内涵，就依收入的性质与种类而定，费用与收入体现出一一对应关系。如劳务收入，对应的费用扣除就是劳务成本;个体经营者的收入，对应的费用扣除是经营过程中发生的成本费用;捐赠收入、中奖收入，就因没有相对应的费用而没有费用扣除。
当收入与费用能准确对应时，就能区别不同的费用扣除，就能实现对相同数额不同类收入计征所得税时的公平。在此费用扣除的内涵下，选择分类所得税制是较好的做法。但是，经济现实中各种收入与费用并不往往体现出绝对的、直接相关关系，有一些支出并不是与某一种收入直接相关，但它却是纳税人取得收入必须发生的成本，比如生活费用。还有一些收入，并没有发生费用支出，最典型的例子是接受捐赠收入。
2、费用与收入相关，指的是与纳税人全部收入相关，费用与收入的相关性包括直接相关和间接相关，费用有直接费用与间接费用之分，必要支出与辅助支出之别
从纳税人全部收入出发来界定费用，是符合现实的。此时费用扣除的内涵，与纳税人全部收入相对应，包括取得收入的直接费用与间接费用，必要费用与辅助费用。正如大多数学者提出，费用扣除要包括生活费用、必要费用、社会费用。在此费用扣除的内涵下，选择综合所得税制是较好的做法。
(二)从费用与个人所得税的关系来看，费用扣除是个人所得税发挥收入分配调节职能的重要手段
个人所得税是以自然人取得的各类应税所得为征税对象而征收的一种所得税。个人所得税在我国现实下，最主要的是要体现调节收入分配的职能，促进社会公平。最理想的税收公平，应该是将个人全部收入，包括经常性收入和偶然性收入、连续性收入与分次收入、显形收入与隐形收入、金钱收入与实物收入、劳务收入与资本收入等，按取得收入的全部相关费用进行扣除后，就净所得计征个人所得税，这当然是无法实现的。而较接近理想的税收公平，就是将个人一段期间内的全部经济利益流入，按科学合理、可准确核算的费用进行扣除后，就净所得来计征个人所得税，这是可以做到的。
在个人所得税中，费用扣除是体现量能课税的重要手段，即体现税收公平。除此之外，费用扣除还要照顾低收入困难群体，让其享受一定的税收优惠，所以费用扣除要高于人们基本生活费用支出。要充分体现个人所得税中费用的内涵，实行综合所得税制是较好的选择。
综上，个人所得税综合税制较分类税制更能体现出费用扣除内涵，但从我国税收征管制度与经济现实来看，并没有弃分类税制的必要，实行完全综合税制也尚不可行，因此，实行“综合和分类相结合的个人所得税制”是较优选择。
三、现行个人所得税中费用扣除的弊端
(一)费用扣除内涵不统一
个人所得税11个税目的费用扣除体现出三种不同的内涵：第一种是日常生活必要开支，如工资薪金所得费用扣除额3500元;第二种是取得收入直接相关成本与必要费用(含生活费用)，如个体经营所得的费用扣除;第三种是取得收入付出相关成本，可以是核准成本额或实际成本额，如财产转让所得、劳务所得、稿酬所得等。
由此可见，因实行个人所得税分类税制，导致各税目下的费用扣除内涵并不统一。生活开支，对于工薪所得来说是并没有必然关系，不管是否取得工资薪金，生活开支都是必需发生的。个体经营所得的费用扣除与企业所得税中的费用扣除具有相同的性质，即个体经营者在经营过程中，实际发生的，与取得收入相关的成本与费用，对个体经营者取得收入来说是必须的、必然的。
有学者提出，现行个人所得税中的费用扣除体系，实质上是通过工资薪金所得扣除体现生活开支，其他所得的费用扣除体现取得收入的相关费用，是合理的费用扣除体系。但实际情况却并非如此，大部分纳税人，尤其是中低收入群体，都只固定且单一地取得“工资、薪金所得”，没有同时取得个体经营所得与劳务报酬等，因此，在计征个人所得税时，其收入相应的费用扣除就只会有体现日常生活开支的3500元，不会有与收入相关的其他成本费用扣除，如参加培训的开支。
因此，不管是从不同税目下的费用扣除情况来看，还是个人收入的实际情况来看，现行个人所得税的费用扣除内涵是不统一，不合理的。
(二)费用扣除标准不科学
我国个人所得税费用扣除不科学，一是采用“一刀切”的费用扣除标准不利于税收公平。全国各地，不管地区发展程度、生活成本、消费水平等差异，均采用统一的费用扣除，由此导致区域间不公平，纳税人税负不公平。北京与上海人均收支远高于全国平均水平，贵州与甘肃等地人均收支又远低于全国平均水平，但各地区的纳税人工薪所得均按3500来进行扣除，明显是不公平的。
二是费用扣除标准未与物价水平挂钩，脱离经济发展现实。我国物价水平持续上涨，但与此相关的个人所得税费用扣除却往往数年不变，不符合经济现实。个人所得税中工薪费用扣除额历经几次变动修改，2011年提高至3500元，但每一次费用扣除的上调都滞后于物价上涨，导致费用扣除相比收入偏低，虚增纳税人税收负担。
(三)以个人为计算单位的费用扣除不能全面反映纳税人税收负担能力
现行个人所得税以个人为纳税主体，费用扣除以个人为计算单位，不符合我国社会生活实际。家庭支出是纳税人支出的主要形式，但费用扣除不考虑家庭人口数量，由此导致个人费用扣除偏低，税收负担加重。以家庭为纳税单位，更能体现依纳税能力确定税收负担的公平原则。
(四)费用扣除的内涵在分类税制下不能得到科学体现
分类征税模式最大的缺陷在于不能全面衡量纳税人收入水平，不同种类收入适用不同费用扣除，等额的收入适用不同费用扣除额，容易导致税负不公。
从费用扣除与收入的关系来看，由于在现实生活中人们的收入形式可能是多样的，而一些费用也常常难以区分与收入一一对应，所以采用分类税制并不是好的选择。从费用扣除与个人所得税调节收入分配的职能来看，需就个人全部收入考虑费用扣除，所以采用分类税制是不科学的。我国现行个人所税征收模式，使得费用扣除内涵不能得到科学体现。
四、完善费用扣除，推行个人所得税改革的建议
(一)明确费用扣除内涵
费用扣除与纳税人收入紧密关联，为了合理衡量纳税人真实纳税能力，费用扣除应与纳税人全部收入相对应，这与我国当前个人收入差距加大、个人所得税主要发挥调节收入分配之职能的现实是契合的。因此，费用扣除应包括纳税人生计开支、经营费用、资产成本等，这样，不管是单一收入形式的纳税人，还是有多种收入的纳税人，在计算个人所得税时都可以就各种必要费用进行扣除。
(二)科学设置费用扣除标准
针对目前费用扣除标准存在的问题，在科学设置费用扣除标准方面，一是以家庭为单位，全面合理地计算纳税人费用扣除额中的必要生活开支;二是让费用扣除与物价联动，在物价上涨时有利于减轻中低收入群体，特别是困难群体的负担，体现社会公平;三是可设置合理的费用扣除额区间，不同地区可根据各自的经济发展水平与物价水平因素，采用差异化的费用扣除标准，来保证地区间税负公平。
(三)加快综合分类税制改革
不管是费用扣除内涵，还是费用扣除标准，要想进一步完善合理，都需要以加快实现个人所得税综合分类税制为前提。就综合分类税制中所得的分类，学者们提出很多划分的方法，大多数学者主张，把劳动所得、经常性所得作为综合征收所得，把资本所得、非经常性所得作为分类所得。本文从费用扣除的内涵出发，结合各类所得中收入与费用的关系，提出以下建议：
一是将工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、偶然所得、其他所得作为综合征收所得。主要的费用扣除为家庭必要生活开支、子女教育费用。综合所得征税实行按年征收，按月预缴，年终汇算。
二是将个体工商户的生产经营所得、对企事业单位的承包承租经营所得作为综合征收所得。其费用扣除主要是生产经营过程中实际发生的，与经营所得相关的成本费用，同时也要考虑经营者家庭，扣除家庭必要生活开支与子女教育费用。
三是将特许权使用费所得、利息、股息、红利所得、财产租赁所得、财产转让所得作为分类征收所得。其费用扣除则是与取得直接相关，可准确核算的成本。分类征收所得按次或按月征收，年终不再汇算。
五、结语
《中华人民共和国税收征收管理法》中就有明确规定，“税务机关有权了解、收集个人所得税纳税人的银行存款、大额资产信息，金融机构、公安、国土管理、房产管理、知识产权管理等机关应按照税务机关要求的内容、格式、时限、口径提供本单位掌握的个人所得税纳税人的银行存款、大额资产信息”，这为税务机关搜集个人收入信息提供了制度保障，此次提出的纳税人别号制度，进一步为税务机关了解个人收入信息提供了现实可行条件。近年来，居民纳税意识增强，我国在税收征管制度做出的积极创新与完善，实行综合分类课税制度已具备了可行性。在个人收入信息可得的条件下，优化费用扣除是推行个人所得税综合分类所得税制必须解决的另一重大问题。本文从费用扣除与收入、费用扣除与个人所得税的关系出发，明确费用扣除内涵，并提出相应的建议，为推行个人所得税综合分类所得税制提供一个新的思路。
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